美国税法学家查尔斯·亚当斯说：“国家的繁荣与衰落经常有税收因素，这一点我们在整个历史中可以经常看到。”确实，税制的优劣总是直接关涉一个国家治理的文明程度与每个国民福祉总量的增减。
问题是，税制优劣的终极、最高、根本评价标准是什么？我们的答案是：优良税制一定是最能增进全社会和每个国民福祉总量的，也是最能体现国民税收意愿的，自然也是最公正的。简而言之，税制优劣取决于它所能增进之国民的规模大小以及福祉总量的多少，集中体现为国民的合意性。
社会主义初级阶段论断明确告诉我们，中国税制距离优良税制还有相当一段距离，尚不能为民众供给足量、高性价比，而且十分合意的公共产品和服务。因此，中国税改注定任重道远，荆棘丛生，举步维艰。要抵达优良税制，笔者以为，必须逐渐完成“四级跳”，即实现四个主要的税改目标。这“四级跳”，按照先易后难的顺序排列如下。
一级跳：总量减税、总体减速，目标在于削减纳税人普遍性、表层的“税痛”
“减税”作为中国税改的主要目标，无疑拥有广泛的民意基础，也得到了政府的回应，如“结构性减税”“营改增”“小微企业优惠政策”“个税免征额的提高”，以及最近可能推出的“实行综合与分类相结合的个人所得税制”，这些回应彰显了“减税式”税改的价值取向。况且，这些回应还是在经济增速减缓的情势下作出的。当然还有一个前提是，存在宏观减税的空间。比如，2012年全国财政收入就有11.72万亿元，其中主要是税收收入。
而将“减税”作为中国税改主要目标的理论根据在于，税负的轻重与纳税人“税痛”的大小，存在一种正相关关系，即税负越重，纳税人的“税痛”就越大，就意味着一种税制存在的问题就相对较多；税负越轻，纳税人的“税痛”就越小，一种税制存在的问题就相对较少。“税痛”是一个税制优劣的“晴雨表”。所以，减税意味着“减痛”，意味着税制的优化，自然也应成为税改的目标。
问题是，税负轻重与纳税人“税痛”大小之间的这种相关性，需要具体分析。就纳税人总体而言，在税负一定的前提下，这种相关性无疑是确定的，税负重则“税痛”大，税负轻则“税痛”小。因此，要全面减轻纳税人的税痛，就必须减轻纳税人的总体税负。或者说，如果纳税人的总体税负不变，其“税痛”大小的变化就不会很大。也就是说，惟有总量减税，或者“总体税负”增长减速，才可能从总体上给纳税人减负，进而减轻他们的“税痛”。可见，只有这样的减税和减速，才是接近优良税制目标的，才是减轻纳税人普遍性“税痛”的实质性举措。
现实是，社会各界的“减税”呼吁，被政府以“有增有减”的“结构性减税”回应。“有增有减”就意味着，政府在减少一些税的同时，还要再增加一些税，目的在于保证政府税收收入总量的基本不变。坦率地说，这样的减税——满足于税负的“谁负”式的减税，影响的只是不同税种纳税人各自的具体的“税痛”大小而已。就纳税人总体而言，其“税痛”的大小变化并不大。固然，通过税制技术要素的优化，进而改善纳税人之间的税负轻重、“税痛”大小，也有价值，也是税制改革的具体内容和目标。但是，毕竟纳税人总体“税痛”的大小，才是评价税制优劣的主要标准。
这岂不意味着，一方面，减税不是税改的全部，即便总量减税、总体减速，也不是税改的根本目标。因为按照减税者的逻辑，似乎不交一分钱税的税制才是最优的，这样的税制才是税改的惟一目标——其荒谬不言而喻。另一方面，就税负轻重与“税痛”大小之间的关系而言，即便将减税作为税改的目标，也应该是在总量减税、总体减速方面做文章。须知，税负轻重不是税制的根本，仅仅是衡量税制优劣的一个重要标准。减税价值导向的税改，其现实功德仅在于可能消减纳税人面临的普遍性、表层的“税痛”，有助于税制技术要素与结构的优化。
二级跳：间接税降比，直接税增比，目标在于建构“直接税为主、间接税为辅”税制格局
一个国家究竟选择“间接税为主、直接税为辅”的税制，还是选择“直接税为主、间接税为辅”，甚或选择“间接税与直接税各半”的税制，这既看这个国家的政体基础是什么，也要看这个国家所处的历史阶段，以及面临的主要问题是什么。
无疑，对于已经完成了现代化转型的国家，这似乎不成问题，只要通过“民选、民决”机制决定即可。但对尚未完成现代化转型的国家，问题就比较复杂了，究竟选择哪种税制模式，完全在于执政者的利害权衡与决策立场，在于执政者的价值理念与趋向，在于执政者对诸多问题权重的评估与认可，在于执政者如何把握当下目标与未来目标的艺术与胆略，如何表里兼治，缓急兼顾。
就中国目前的税收结构比重而言，显然，以增值税、消费税、营业税为主的间接税收入比重，已占到全部税收收入的70%左右，而企业所得税、个人所得税等直接税占比不到30%，属于“间接税为主、直接税为辅”的税制格局。这种税制最大的优势有两点：一是“聚财”功能超强，便于汲取发展所急需的资金；二是具有“税痛”麻痹功能，即由于价内税的技术设计，不易大面积唤醒和刺激纳税人的“税痛”，从而增加征税成本。
问题是，有一利必有一弊，超强的聚财功能如果过度运用、长期使用，则会通过价格渠道转嫁税负，导致全社会优化再分配能力的低下，加剧中低收入阶层的实际“税痛”。而且，还会推高物价、抑制内需，加大经济结构调整的难度。这自然就会增加企业运营资金的压力，消减企业的技术研发和设备更新能力，等等。其实，最大弊端或在于，容易使纳税者处于“植物人”状态，压抑纳税人的权利意识，从而放弃对税款合法性及其使用合理性的追问，消减推动社会文明转型的正能量。
相反，间接税的弱项，恰恰是直接税的强项。这个道理，马克思早就有精辟的论述：“如果需要在两种征税制度间进行选择，我们则建议完全废除间接税而普遍代之以直接税”，因为“间接税使每个纳税人都不知道他向国家究竟交纳了多少钱，而直接税则什么也隐瞒不了，它是公开征收的，甚至最无知的人也能一目了然。所以，直接税促使每个人监督政府，而间接税则压制人们对自治的任何企求。”对此，日本当代著名税法学家北野弘久教授也指出：在间接税制下，“纳税人作为主权者享有监督、控制租税国家的权利，并承担义务”这样的理念“几乎不可能存在”，并说：“只要消费税占据了国家财政的中枢，就会造成人们不能监督、控制租税国家运行状况的可怕状态。”
因此，从国家民族的长远利益看，中国税制改革的“二级跳”应该是：在总体税负合理的前提下，间接税要降比，直接税应增比，从而逐步建构“直接税为主、间接税为辅”的税制格局。
当然，从现实操作性而言，也有一个税改节奏、分寸的具体掌控问题。特别是在税权民意基础尚不牢固和广泛、税权监督缺乏长效机制的情况下，更应该慎重抉择。毕竟，过早地大面积唤醒纳税人权利意识，如果改革者的思想、心理、组织等要素准备不足的话，可能适得其反，南辕北辙，延缓或阻滞税改的文明进程，背离税改增进全社会和每个国民福祉总量的终极目的。也许正因如此，就有税法学家对直接税十分忧心，认为应该选择“间接税为主、直接税为辅”的税制。因为他担心缺乏有效制衡的税权会被滥用，从而过度侵入纳税人的私人空间，侵犯纳税人的利益，“或许最重要的改革是将直接税制度改变为间接税制度，以最大限度地降低政府侵犯公民私人事务的权力”。究竟应该如何掌控，现实的复杂性及其风险一再提醒我们：既需要超常的智慧，也需要特别的胆略和艺术，转型中国家更是如此。
三级跳：财政透明、预算公开，目标在于建立财税权力长效监督机制，逐步解决征纳税人之间权利与义务分配不公的根本问题
毋庸置疑，征纳税人之间权利与义务分配的不公问题，直接关系着税制结构的稳定与否，也是评价一个税制优劣的根本标准。正如亚当·斯密所言：“社会存在的基础与其说是仁慈，毋宁说是公正。”因为“公正是支撑整个大厦的主要支柱。如果去掉了这根柱子，人类社会这个巨大而广阔的建筑物必定会在一瞬间分崩离析。”固然，征税人之间、纳税人之间权利与义务的公正分配也十分重要，但与征纳税人之间权利与义务的公正分配问题相比，还是显得相对次要了。
道理更在于，征纳税人之间权利与义务的不公意味着，一个国家的财税治理已经背离了增进全社会与每个国民福祉总量的终极目的。就纳税人而言，虽交了税，却未从政府那里交换到性价比和高满意度的公共产品和服务，纳税人履行的义务大于他享有的权利。就政府而言，它虽然收了税，却未给纳税人提供等价的公共产品和服务，其享有的权利大于其应尽的义务。因此，如果长此以往，便会松动税制的根本和基础，进而消减每个国民的福祉总量。
以2012年为例，全国财政收入11.72万亿元，如果再加上三项非税收入——政府性基金、国有企业收入、社会保障就有8.65万亿元，去年中国政府“取之于民”的总收入大约为20.37万亿元，占2012年51.93万亿GDP的39.22％。但是，这些“取之于民”的收入，政府是否提供了相应比价的公共产品和服务呢？这些公共产品和服务的质量和数量符合纳税人的意愿吗？符合国民的共同需求层次吗？是否既满足了国民的物质性需求，又满足了国民比较高级的社会性需求，同时还满足了国民的高级需求呢？或许这组数据能给出一些答案：2012年，全国教育支出21165亿元，占16.84%；医疗卫生支出7199亿元，占5.73%；社会保障和就业支出12542亿元，占9.98%；住房保障支出4446亿元，占3.53%，四项合计仅占33.58%。
毋庸讳言，长期被社会诟病的“三公消费”、决策浪费与腐败、豆腐渣工程、形象工程、豪华办公大楼等问题，以及至今仍然十分讳言的预算不透明、不公开问题，无不预示着“用之于民”的不足。试想，面对缺乏透明和细节的预算和决算机制，民间的追问没有道理吗？
其实，导致这种局面的根源就在于缺乏长效的财税权力监督制衡机制。不仅征税权缺乏有效的监督，而且预算权也缺乏有效的监督。在目前中国已开征的18种税中，只有三个由全国人大以法律形式颁布实施，其余税种均以行政条例等形式颁布，并不具备严格意义上的法典化。因此，其结果只能是在征多少税、向谁征税、在哪个环节征税，以及如何花钱、为什么花钱、花多少钱、向谁花钱等重大问题的决策上，无视纳税人的权利主体地位，既缺乏科学民主的决策机制，也缺乏有力有效的监督措施，这自然会给财税权力的滥用和腐败行为提供可乘之机，从而形成官员“为纳税人做主”的尴尬局面。
可见，要从根本上解决当下税制中存在的征纳税人之间权利与义务分配不公的问题，就必须通过财税体制的共同优化，积极推进财税体制改革，加快财政透明和预算公开进度，尽快建立财税权力监督制衡的长效机制来解决。须知，“财富就是权力”（亚当· 斯密）“占有巨大的财富就意味着掌握了统治男人、女人和物质的权力。”（拉斯基）也就是说，随着政府财富的不断扩大，如果财税权力得不到有效监督的话，任何政府都无法摆脱“利维坦”的宿命。
四级跳：扩大税权民意基础，建立利益表达协调机制，最终目标在于确立纳税人主导的税制
税制作为国家与国民之间就公共产品交换价款缔结和履行的法定型契约，就是国家与国民之间就公共产品交换的权利与义务规范。
就权利是权力保障下的利益索取、义务是权力保障下的利益奉献而言，权利与义务分配的公正与否，其前提是权力的合法性，也即被管理者的同意及其同意的多少。也就是说，财税权力民意基础越坚实，财税权力就越合法，在这种合法财税权力保障下的征纳税人之间权利与义务的分配就可能越公正。反之，财税权力越少合法性，在这种合法性欠缺的财税权力保障下的，征纳税人之间权利与义务的分配就可能越少公正。
如此看，致力于扩大税权，包括财权、预算权的民意基础，本应成为税制改革的根本目标。只有税权民意基础确实坚实了，这种税制才可能最大限度地合乎国民的税收意志，包括提升国民公共产品与服务的合意性 。
进一步说，税权民意基础坚实意味着，只有纳税人才是最高财税权力的拥有者，才是财税治理的主体，政府征税的一切重大事项的决策权以及预、决算权，才可能真正掌握在纳税人手里，才可能遵从全体或大多数纳税人的涉税意愿。也只有这样的税制——纳税人主导的税制，才是真正“把纳税人当人看”的，才有助于“使纳税人成为人”，才可能最大限度地、公正平等地增进全社会和每个国民的福祉总量，才可能激活全社会和每个国民的首创精神，并为国家民族的现代化转型提供源源不断的精神动力。
毋庸讳言，当下中国税制存在的最大问题，就在于财税权力的民意基础仍不坚实。因此，征纳税人之间权利与义务分配的公正性就难以获得根本性的制度性保障，合意性也就难以有效增大。而且，由于税权民意基础的欠缺，税权的监督也就缺少终极性的制衡机制保障，不可能通过定期的民主决策及时终止财税权力滥用以及大面积腐败的问题。自然，日积月累，税权、财权的滥用和腐败就会越来越严重，威胁整个社会的治理根基。
当然，在税权、财权的全面优化时机尚不成熟时期，通过建立权宜性的纳税人利益表达协调机制过渡一下，进而为最终确立“纳税人主导的税制”创造条件，其努力的价值也不应完全否定。但是，通过改革政府导向的税制，逐步建立“纳税人主导的最优税制”这个方向必须清晰明确。而且一定要相信，惟有“纳税人主导的最优税制”才是真正值得追求的。
需要特别强调的是，从税制改革目标的权重而言，中国税改的“四级跳”顺序应该依次是扩大税权民意基础、建立税权监督机制、构建“直接税为主、间接税为辅”的税制、总量减税和总体减速。而且，税权民意基础的扩大，会从根本上弥补现行税制中存在的根本缺陷，最大限度地发挥税收对中国现代化转型的促进作用。可以说，中国税改“四级跳”目标实现之日，也就是税制改革接近最优目标之际，也是中国现代化文明转型即将成功之时。
（作者为税收伦理学者）
