【摘要】俄罗斯的单一税是其面对日益严重的税收危机，因急需振兴财政而实行的税制改革措施，是以牺牲个人所得税的公平分配和稳定经济作用为代价的。我国与俄罗斯的社会经济情况迥异，不宜对个人所得税实行单一税。我国的个人所得税应坚持分类与综合税制的改革方向，最大限度地增进收入分配和稳定经济的功能。
【关键词】单一税 个人所得税 累进税率 公平分配 稳定经济
自从20世纪80年代单一税的设想提出以后，虽然俄罗斯、新加坡、爱尔兰、中国香港等国家和地区借鉴单一税的思想对所得税进行了改革，也取得了诸如税收增加、简化税制等明显成效，但围绕所得税实行单一税的可行性的争论从未间断。随着近年来要求改革我国个人所得税呼声的增强，我国个人所得税是否应实行单一税制的研究日益增多。单一税究竟有哪些利弊？这些国家和地区对个人所得税实行单一税是否具有普遍意义？我国能否实行单一税？这些问题值得研究。
笔者以单一税特点为理论基础，从中俄两国个人所得税功能定位和财政状况的差异、我国扩大消费需求的特殊必要性方面论述我国个人所得税不宜实行平税制的原因，并在借鉴俄国等国家单一税改革经验的基础上，明确我国个人所得税的改革方向和重点。
单一税与个人所得税功能的矛盾
单一税的收入职能。1981年，美国斯坦福大学研究员罗伯特·E·霍尔和阿尔文·拉布什卡潜心研究繁琐复杂的传统所得税制度后，提出了“单一税”的设想并积极倡导实施所得税改革。单一税具有单一税率、消费税基和整洁税基的特征，体现简税制、低税率、宽税基、少优惠的原则，降低了税收的超额负担。在单一税率下，所有或大部分纳税人都按较低的单一税率纳税。彻底的单一税要求单一税率覆盖全部税基，但单一税通常都有免征额规定，免征额之内的税率为零，免征额之上的税基适用单一税率。单一税使税基向消费转换，并非直接对消费课税。单一税的税基是所得（GDP）减去投资后的余额。工薪税的税基是工资、薪金和补助金之和减去税收免征额、投资后的余额。个人所得税的税基是居民所有收入包括工资所得、资本分红及其他全部收入减去居民家庭负担和投资后的余额。
由此可见，由于单一税不论税基大小而适用同一比例税率，相对于累进税而言，富人并没有因收入多而适用较高的税率多纳税，降低了纳税人因高税率引发的避税、逃税的动机，节约了税收征管成本，相应增强了税制组织财政收入的功能。
单一税与个人所得税功能的背离。按单一比例税率征税，纳税人承担的税负相同，税收无法起到调节个人收入分配和稳定经济的作用。既然作为直接税的个人所得税主要定位于调节收入分配和稳定经济，那么对个人所得税实施以增强财政收入功能的单一税制改革就达不到公平分配和调节宏观经济运行的目的。相反，如果能把个人的所有收入合并纳税并实行累进税率的所得税，个人所得税对低收入者不征税或少征税和对高收入者多征税来调节个人收入差距的效果就会十分明显。同样，对在经济过热时期收入增长多者多征税，对在经济萧条时期收入增长少者少征税，相对减少或增加个人可支配收入进而降低或扩大社会总需求来熨平经济波动的效果会非常显著。
总之，要充分发挥个人所得税调节居民收入分配和稳定经济的作用，保持居民之间合理收入分配差距和增强税制的经济稳定器功能，个人所得税就不宜实行以取得税收收入为目的的单一税制，而应实行累进税率的所得税制。
我国个人所得税不宜实行单一税制
虽然俄罗斯的单一税改革促进了经济增长和税收收入的增加，但其改革是特定历史条件下的产物，并不具有普遍意义。当前，我国的个人所得税改革已提到了议事日程。针对个人所得税改革的方向问题，有人主张应借鉴俄罗斯税制改革的经验，对我国的个人所得税实行税率较低的单一税制，降低现行高累进、高税率的个人所得税的巨大社会成本，提高纳税人的纳税意识。笔者认为，我国的社会经济状况和俄罗斯完全不同，盲目照搬必然适得其反。
财政形势各异。俄罗斯是在由计划经济向市场经济急剧转轨后，针对日益严重的税收锐减和国库亏空急需扭转严峻的财政形势而实行单一税制的。通过废除超额累进的所得税，稳定先富起来的一批人，让这些人认同13%的单一税率，借以实现税收的增长。而我国由计划经济向市场经济的转轨却使税收收入连年以接近20%的幅度增长。1997年以来，税收收入更是超经济增长，税收弹性系数大于1，1998年和2001年税收弹性系数大于2。因而，我国不具备俄罗斯那样通过单一税来增加税收收入的必要性，相反社会各界对我国结构性减税的呼声很高。
主体税种各异。俄罗斯联邦政府和地区政府是以个人所得税为主体税种的，个人所得税更多地被赋予组织财政收入的功能。2003年，该税占中央预算收入的12.9%，仅次于增值税和企业利润税；该税占地区统一预算税收收入的比重高达36.2%，为地区统一预算的第一大税种。由于个人所得税在两级政府收入中的重要地位，因而对该税实行13%的单一比例税，便可减轻纳税人对税制的抵触情绪，提高纳税积极性，增加税收收入，缓解财政困难。
个人所得税的功能定位不同。改革开放以来，伴随着我国居民收入的增长，居民的收入分配差距不断扩大。农村内部收入差距的基尼系数从改革开放初期的0.25左右上升到今天的0.38，城镇内部收入差距的基尼系数从0.16上升到0.36，全国的收入差距的基尼系数也从30年前的0.30左右上升到今天的0.5以上，不同人群组之间的收入差距也在不断扩大。可以发现，个人所得税是迄今为止政府所能拿出的几乎唯一的再分配手段。在这样的情况下，如果盲目对该税实行像俄罗斯那样以组织财政收入为主要目的单一比例税制而放弃公平作用较强的累进税制，等于政府无视居民收入差距扩大的现实，听任收入差距无限扩大。
扩大消费的需要。在拉动我国经济的三架马车中，投资、消费和净出口的关系不合理，投资的驱动作用最强，消费的拉动作用较弱。2001～2009年，投资对GDP的贡献率由49.9%上升到95.2%，拉动经济增长从4.1%提高到8.7%；消费对GDP的贡献率由50.2%下降到45.4%，拉动经济增长从4.2%降低到4.1%，扩大消费需求、转变经济发展方式的任务十分迫切。而单一税的一个重要特征是消费税基，也就是对GDP扣除投资后的消费额征税。对投资不征税是鼓励投资，对消费征税意味着抑制消费。若实行这样的单一税恰好与我国扩大消费需求的政策矛盾，转变经济发展方式便无从谈起。
稳定经济的需要。根据传统的财税理论，所得税具有较强的“自动稳定器”功能，通过高而多级的累进税率进行反周期的自动调节，达到减轻经济波动的目的。尽管近年来出现简化税制、降低税率的世界性税制改革浪潮，但税制的简化和税率的降低不可避免地弱化了所得税的“自动稳定器”功能。特别是所得税实行极端化单一税制后，“自动稳定器”功能消失殆尽。我国正处在社会主义市场经济体制完善的过程中，面对宏观经济形势的变化，提高宏观调控的针对性、及时性和有效性显得尤为迫切。
单一税理论的借鉴
尽管我国不能像俄罗斯那样对个人所得税实行单一税，但可以借鉴单一税的理论来改革我国的个人所得税。单一税的单一税率并不意味着个人所得税只有一个比例税率。从实行单一税的国家来看，单独使用一个比例税率的国家是很少见的，俄罗斯就有两个补充税率。单一税率的真正意义是要降低税率并减少税率档次，使税制更加简化，刺激高收入者纳税积极性，减少逃税、避税现象的发生。同样，清洁税基是为了尽量减少税收优惠待遇，并不是取消税收优惠待遇。通过减少税收优惠并将所有收入都作为所得税的征税范围来拓宽税基。尽管税率降低了，但税基扩大了，税收收入还是可以增加的或至少不可能减少。
强化个人所得税的收入分配和经济稳定功能。在我国现行个人所得税11个征税项目中，工薪、薪金所得适用7级超额累进税率，最高税率为45%，最低税率为3%。个体工商户生产经营所得、企事业单位承包（承租）经营所得适用5级超额累进税率，最高税率为35%，最低税率为5%。其余项目适用20%的比例税率。经济合作发展组织（OECD）国家个人所得税税收档次为1至10档，最低税率在0.77%和61%之间，最高税率在11.5%和60%之间。如瑞典税收档次为1档，瑞士为10档；在最低税率中，瑞典为0.77%，卢森堡为61%；在最高税率中，瑞士最低为11.5%，荷兰最高为60%。我国个人所得税的累进税率与国外相比并不算高，也不能算低，累进档次也不能说少。
减少优惠、拓宽税基。实行个人所得税转型后，除了不能纳入综合征税的所得实行比例税率外，其他收入都要实行统一的累进税制，包括货币收入、实物收入和以物质优惠形式取得的收入，实现个人所得税的全覆盖，最大程度地保证税制的公平。对于现行个人所得税的优惠待遇，应根据其不同性质进行调整。对涉及保障居民基本生活需要及体现各项社会经济政策的税收优惠措施应保留、细化，对于高收入者的税收优惠政策应废除或降低优惠幅度，真正体现个人所得税调节收入分配的功能。
（作者单位：江苏师范大学法政学院；本文系江苏师范大学校级课题“律师在场制度的中国化研究”阶段性成果，项目编号：09XWB25）
责编/许国荣（实习）
