【摘要】重庆和上海开启房产税试点改革已经两年多，但从税收公平原则的角度看，两地试点改革方案仍在纳税人、征收范围、税基等方面存在问题。文章探讨在房产税改革中如何贯彻税收公平原则，为房产税改革和征收在实践上提供具体的建议，从形式和实质上保障房产税改革的公平性，促进我国房产税改革的健康发展。
【关键词】税收公平原则 房产税 改革 试点
自2011年1月以来，重庆和上海已率先开启房产税试点改革。但试点两年多来，包括试点城市在内的全国城市房价依然坚挺，居高不下。中国指数研究院2013年9月发布的“百城价格指数”显示，8月全国100个城市（新建）住宅平均价格为10442元/平方米，环比7月上涨0.92%，是2012年6月以来连续第15个月环比上涨；同比上涨8.61%，连续第9个月上涨。在房价依然不断上涨的背景下，2013年5月发布的《关于2013年深化经济体制改革重点工作的意见》提出，扩大个人住房房产税改革试点范围。更有甚者推断，或将于2013年下半年扩大房产税试点范围。虽然社会上对房产税试点改革未能遏制房价过快上涨等有些负面评价，但也可观察到试点改革对商品房市场上高端成交量和成交价位的沉稳化影响。因此，有必要对上海、重庆两市的试点改革方案进行分析，提出合理化建议，为今后扩大房产税试点范围提供一定的参考及借鉴。
房产税试点改革和税收公平原则概述
房产税试点改革的原因。房产税是房地产市场制度建设的重要一环，应和市场发展相适应。我国1986年10月1日开始实施的《中华人民共和国房产税暂行条例》规定房产税的征收对象为城镇的经营性房屋，个人所有非营业用的房产在征税范围之外。这一房产税制度是根据20世纪80年代的相关经济、社会制度设计的。随着国民经济的快速发展，房地产行业规模的不断扩大、土地供求关系日益趋紧，这引发了房价虚高、房奴等诸多社会问题。现有的房产税收制度与当前经济发展不相适应的矛盾日益突出，制约了我国经济结构的调整，影响了税收调节经济作用的发挥。为了完善税收制度，促进房地产价格平稳健康发展，适应新时期的经济社会制度，必须进行房产税改革。
2011年1月，上海、重庆分别制定了房产税试点改革办法，作为试点城市进行房产税改革，开始对部分居民住房征收房产税。此次房产税试点改革是对个人住宅真正开始征收房产税，标志着我国房地产税收制度改革进入新的发展阶段。这次房产税试点改革目的主要有以下几点：一是调节居民收入和财富分配，缩小逐渐增大的贫富差距；二是培育新的地方税种，完善我国税收制度；三是抑制房价过高，遏制较为严重的投机性购房；四是引导个人合理住房消费，促进消费习惯的改变。①
房产税试点改革与税收公平原则的关系。税收公平原则作为税法的基本原则，指各个纳税人承受的纳税负担与其经济负担能力相一致，具有相等纳税能力者应负担相等的税收，不同纳税能力者应负担不同的税收，并使各个纳税人之间的负担水平保持均衡。具体体现为：其一，普遍征税原则，即所有有纳税能力的人只要发生了纳税义务，都必须毫无例外地依法纳税；其二，量能征税原则，即依据纳税人经济负担能力的高低课税。作为当前我国税制改革的重点之一，房产税改革涉及到各阶层的核心利益，如何找到利益的平衡点，这需要制定者把握住税收公平原则，做到形式和实质上分配公平。房产税的重要功能之一即是通过税收来调整社会的收入结构，从而实现社会公平。纵观试点城市的房产税方案，不难发现其中有些规定容易造成税负分配的不公，这违背了税法公平原则，而这些将影响调节收入差距、完善房地产税制等长期目标的实现。
上海、重庆两市房产税试点改革方案存在的问题
上海房产税试点改革方案可以归纳出五大特点：一是明确对居民家庭“起征点”为人均60平方米；二是实行差别化的比例税率；三是暂以应税住房的市场交易价格作为房产税的计税依据；四是存量房一概不征税；五是优惠区分户籍地。而重庆试点方案的特点则为：一是主要针对高端住房征税；二是实行差别化的比例税率，划分标准区分户籍地；三是以应税住房的市场交易价格作为房产税的计税依据；四是除独栋商品住宅外，针对的都是增量房。
两市的房产税试点改革方案颁布实施是为了解决近年来我国房价不理性的持续上涨，而国家长期调控房价政策效果并不明显这一难题。方案中均有注意到区分房产的不同情况，以区别有阶段地推进房产税的征收，在税率方面也实行差别税率，这是我国房产税改革的大胆尝试。但从税收公平原则的角度看，两地房产税试点方案存在着一些问题。
纳税人。纳税人，即纳税义务人，是税法规定的直接负有纳税义务的单位和个人。纳税人的确定一般随课税对象的确定而确定，不应受其他非相关因素影响和制约。
在我国，税收公平存在两种解释：受益原则和支付能力原则。受益原则要求以从政府公共支出中所获收益的大小分担税收；而支付能力原则要求以纳税人的负担能力分担税收②。对房产享有所有权，代表所有人有相应的负担能力，其作为纳税人符合支付能力原则；而房屋使用人实际接受了政府提供的公共服务，其作为纳税人符合受益能力原则。试点方案中只是将所有权人列为纳税人，而未将房屋使用人列入，这使房屋使用人和所有人分离时，只对房屋所有人征收房产税违背税收公平原则。
征收范围。一个合理的税收制度应该是既普遍课税，又不漏征，也不重复课征税，兼顾横向公平与纵向公平。而征税范围的确定，就是两个公平的博弈，范围确定的好坏，很大程度上决定着税收制度在实践上是否公平、合理。
一个人拥有越多的房产，就意味着其支付能力越强，根据税收公平原则其所纳的税就应该更多。可惜的是两地试点方案中并未能将纳税人所拥有的存量房产纳入征税的范围内，使纳税人的税收负担无法真正反映其应有的支付能力。其中上海试点只规定对增量房征税，这容易造成新购房屋者与旧够房屋者之间纵向上（时间上）的不公；而重庆虽有“存量+增量”的规定，但是存量仅限于高档住宅，范围过窄，实质上对于大多数纳税人仍会造成“同房不同价”，没有体现普遍课税的原则。
税收公平原则首先体现为法律平等，禁止区别对待，在相同地域应以税负能力作为范围划分的标准。试点中将户籍以及稳定工作作为划分征收范围的标准，明显有违于税收公平原则。这使得同样是家庭户口、有着同样税负能力的纳税主体，只因为户籍不同或没有稳定工作等原因而在征税起算套数上有所区别，这既违背量能课税原则，又违背公平税负原则。
税基。税基，即计算应缴税额时的依据或标准。从全球范围看，那些房产税税收制度较完善和税收管理较好的国家，基本以“宽税基”为惯例，即房产税的税收范围不应局限于城市地产，还应包括农村建筑物和土地，除了极少数必要的公共事业、宗教、慈善机构等不动产免税外，其他不动产一律是征收对象。
试点中税基范围过于狭窄，对于城市以外的不动产均未做出规定。如今随着我国农村城市化程度日益加快，农村和城市的界限日益淡化，农村房产规模和质量都不断提高，许多城市居民在城乡结合部买房置业。对城市的房产征税，对农村的房产不征税这必定会产生城乡税负有别的公平性问题，实质上也是对购房者的横向上（地域上）的不公。
此外，带有明显“商品税”性质的税基不符合国际惯例③，也极容易产生实施中的税负不公。房产税作为一种财产税，是对社会财富的存量进行的课税，因此人们也通常称之为“存量税”，其最大的特点是税负不宜转嫁。而商品税的税基是交易价值，其税负更容易通过提高交易价格的形式加以转嫁。
重庆以房屋交易价格作为税基，而上海以房产评估值的余值作为税基。因为房产价格是随着市场供求关系的变化而变化的，以原值减除一定比例后的余值作为计税依据，自然存在赋税不公的问题。这会产生两个问题：一是对于房屋出售者而言，其房屋出售价通常可以高出原来的买入价，并要求买家承担各种由于交易而产生的税费，从而造成本应由自己缴纳的税负转移给他人负担的不公平现象；二是就房屋持有者来说，因为房屋主要集中在交易环节纳税，如果其不将持有的房产出售，就可以零税负地保有多套房产，这与房产税控制房价的目的相悖，也与量能课税原则冲突。因此，以房屋交易价值作为纳税依据并不合理，是有待商榷的。
