2013年伊始，“碳交易”突然成为热门词汇。北京、天津、上海、重庆、湖北、广东以及深圳七省市碳交易试点工作陆续启动，其中，上海、广东、深圳等地的试点方案已然浮出水面，其他省份的实施方案也在抓紧制定当中。可以预测，“十二五”期间，碳排放交易必将成为我国经济社会发展的新趋势。而作为国家经济社会健康、平稳运行的重要保障，审计在碳排放权交易中可以发挥“免疫系统”的功能，对于促进我国“十二五”环境规划目标的顺利实现具有重要意义。
发展碳交易权政府配置审计的重要性
碳交易，即碳排放权交易的简称，是一种以市场机制解决温室气体减排问题的新路径。其基本原理在于交易的一方通过支付另一方对价，以获得相应的温室气体减排额来用于减缓温室效应，从而实现其减排目标。由于碳排放权交易比较特殊，它不同于普通商品可以自主生产，必须是政府进行总量调控后才会产生可交易的产品。因此，碳排放权交易市场的产品制造者是政府。碳交易权政府配置，即政府与企业之间的配置关系，通常考虑的是政府的碳排放权配额指标怎样发放给企业的问题。
碳交易权政府配置是碳排放权交易的重点和前提，政府只有将碳排放权的使用权转移到企业身上，才可以使得二氧化碳排放权成为稀缺资源，市场才能够成立。而且，分配的配额也可以成为政府对企业完成减排指标情况的考核依据。但碳交易权的政府配置始终是一个难点问题，对于所涉企业及组织，政府配置更多是一个人为市场，如何配额很难做到完美。在实际应用中，部分企业为了获得更多的碳排放权，可能通过非正常渠道，对政府部门进行直接“公关”，占有过多的排放指标。碳排放权名义上是公共资源，实质上却成为政府部门的权力资源，这就使得排放权交易的规范建立在政府部门的廉政与否之上。如果政府部门公正分配，排放权交易就可以在公平的基础上展开；如果在分配过程中存在以权谋私的现象，政府将失信于企业，排放权交易也就不可能顺利进行。因此，无论我们采取何种分配方式，碳排放权政府配置都需要一个公开、透明的环境，由公众共同参与完成，而不只是由某一政府部门决定。因此，对于碳交易权政府配置这样一种涉及面复杂、资源投入大、管理时期长的特殊经济活动，建立一套适合其需要的审计模式，及时监督配置额度的管理和使用，以维护分配制度的有效执行，促进碳交易市场发挥效益是非常必要的。
碳交易权政府配置审计的理论依据
可持续发展理论。可持续发展模式是世界环境与发展委员会历经四年时间的研究和论证后于1987年正式提出的一种既能满足当代人的需要、又不对后代人满足其需要的能力构成危害的发展观。很多机构和学者从不同的角度对“可持续发展”进行了论述，基本可以归纳为三个要点：一是需要，强调发展的最终目标是为了满足人类需要，即可持续发展并不是否定人类追求经济的快速增长，而是强调经济的持续增长；二是限制，强调人类的行为要受到自然环境的约束，可持续发展要求人类合理有效地利用水、土地、生物等资源，保护环境，降低对废水、废气、废渣的排放，合理处置各种生活垃圾；三是公平，强调不同国家、地区和利益集团之间、当代人与后代人之间、人类与其它生物种群之间的公平。所以，可持续发展理论要求人们必须彻底改变对自然界的传统态度，建立起新的伦理道德观和价值标准，把自然界看成是人类生命和价值的源泉，而不是任意盘剥和利用的对象。碳排放权交易机制即是在符合可持续发展理论基础上提出来的一种经济与生态系统协调发展的市场交易机制，因此可持续发展理论对碳交易权政府配置审计的形成和发展也具有重要的理论意义。在气候问题日益严重的今天，促进社会经济的可持续发展是碳交易权政府配置审计的出发点和最终归宿，它决定了碳交易权政府配置审计的本质目标和具体目标。可持续发展理论构成了碳交易权政府配置审计的依据。碳交易权政府配置审计的各种活动都是为了可持续发展这个最终目标而服务的。
产权保护论。从20世纪60年代至今，环境问题就与产权理论密切的联系在一起。虽然目前理论界对于环境产权还有许多不同的观点，但大多数学者都认可环境的经济问题其实就是产权问题，因为产权理论为用经济学的方法去研究环境污染的外部不经济性问题提供了一条新的重要思路。因此，环境问题是产权理论研究的重要应用领域，同时，产权理论还为分析解决环境污染问题的权利安排过程提供了理论基础。事实上，适当运用产权途径解决环境相关问题已成为世界各国不争的态势，排污权、碳汇权、林权等产权问题便是适应这一态势而提出的。然而，运用产权理论解决环境问题的关键还在于环境资源产权的分割，因为环境资源产权只有在分割后形成各个权利主体，环境产权市场才有形成的可能。在一国范围内，只有国家才能对环境资源所拥有的权利具有独立性，所以我们可以认为政府拥有环境资源的管理权，对于公共性资源拥有分割的权利，那么环境资源产权的交易就可以在代表环境主体的公共机构（国家）与厂商之间进行。但与其他资源产权所不同的是，环境产权还应强调各个权利主体对环境资源的管理责任，由于社会对环境问题的日益关注，任何相关权利主体都不能推卸其对环境的管理义务。这里就开始涉及产权保护的理论。
环境资源产权的界定、配置和交易赋予了环境资源产权不同主体对环境资源的不同权利，由于受利益驱动，不同主体会展开激励竞争并导致利益矛盾。因此，为了有效保护各个环境资源产权主体的利益，保障环境资源产权的合理界定、配置和交易，必须有相应的环境资源产权保护制度，即通过一定的方法体系对环境资源产权的取得、使用、交易等进行有效保护。其中最为重要的方法就是签订契约，通过契约的完备来实现产权保护。但是由于信息不对称的存在，契约制定通常是不完备的，这就需要通过某种机制来弥补契约不完备带来的经济后果，审计便具有这种功能。从某种意义上说，审计对产权和产权保护的贡献是与生俱来的，审计产生、发展和变更的根本使命是体现产权结构，反映产权关系，维护产权意志。因此，我们可以认为碳交易权政府配置审计的根本目的在于保护相关利益主体的产权，而不是其他。目前政府为保障碳交易市场的健康发展正在努力建立碳排放权初始配置的制度、碳排放权交易的制度和在限定内的碳排放使用权和超限的碳排放使用权的奖惩制度。既然我们可以认为政府成为了契约的制定者，那么为了防范相关契约的不完善，政府权力对公共产权的肆意破坏以及各个权利主体对政府权威性的挑战等，独立审计成为相关制度顺利实施并防止各个权利主体不当干预的重要保障。
碳交易权政府配置审计的构建
碳交易权政府配置审计的概念。碳排放权交易机制是一种可以有效控制二氧化碳排放的新机制，具有很好的实用性和经济效率。为了进一步促进碳排放权交易机制在我国的应用，相关的现实和理论研究都告诉我们开展碳交易权政府配置审计的迫切性。那么何谓碳交易权政府配置审计呢？我们可以这样理解：在企业进入二级市场进行碳交易之前，国家监管部门需要摸清企业的碳排放状况（俗称“碳足迹”），然后根据各个企业、行业的碳排放状况并结合未来减排需求确定各个企业的碳排放配额。同时，每逢年末或周期考评时，对企业上报碳排放量的行为进行独立监督和评价。
因此，碳交易权政府配置审计应是由有关审计组织，依据国家政策、法律和有关规章、制度、标准，遵循审计准则，对政府部门的碳排放权分配、企业上报碳排放量行为、政府部门职责履行等活动进行的特殊管理，目的是提高配额分配的公平、公正性以及政府部门或企业的碳排放权管理水平、绩效和责任意识，并提出相应的改进建议。
碳交易权政府配置审计的目标。目标是人们通过行为活动意欲达到的理想境地或状态。从碳交易权产生和发展的动因来看，碳交易权政府配置审计的根本目标是为了协调经济发展与资源的有限和生态环境的承受能力的关系，是为了协调企业与企业、企业与自然的关系，从而促进环境管理，实现可持续发展。另外，碳交易权政府配置审计是为了适应政府和企业履行环境保护和管理责任的需要而产生的。所以，碳交易权政府配置审计的一般目标是监督政府配置责任和企业减排责任的履行，并对履行的合法性、公允性和效益性进行评价。因此我们不仅需要通过对碳交易权政府配置制度、政策进行审查评估，对相关法规政策的建立和完善提出建议，同时也需要对排放量的管理和使用的科学性、合理性进行审查评估，以保障碳交易市场的健康发展，减缓气候变化，促进人类可持续发展。
碳交易权政府配置审计的主体。环境审计的主体一般可以分为政府审计、内部审计和社会审计三类。就目前来说，政府环境审计在我国整个环境审计领域中起着主导作用，在比例上也占环境审计的绝大部分。因此，有学者认为，作为一种新型的经济发展模式，碳排放交易还处于需要政府部门的积极倡导和逐步试点推行阶段，故其审计主体应以政府审计为主。而且政府审计具有其他审计主体所没有的权威性和强制性，可以会同环保等部门进行联合审计，更能显著增强碳交易权政府配置审计的严肃性和执行力度，更好地监督企业并保证其碳排放责任的履行。然而将政府审计作为解决碳交易权政府配置审计问题的唯一手段未免有点舍本逐末。作为配置规则的制定者、配置业务的执行者和配置结果的监督者，政府以多重身份介入碳交易权政府配置事项，很难保证配置结果的公开、公平和公正。所以我们还应加强内部审计和社会审计的参与度，尤其应该加强注册会计师的作用。注册会计师具有高度的独立性和专业性，在人员供给和专业水平方面都具备明显的优势，能显著提高审计的效率效果。而且其作为独立的第三方还可以对由于信息不对称因素造成的政府审计和企业内部审计产生的道德风险问题进行二次审计，以达到产权保护的根本目的。
碳交易权政府配置审计的内容。碳交易权政府配置审计的内容是碳交易权政府配置审计对象的具体化，明确碳交易权政府配置审计的内容对我国开展碳排放交易市场建设有重要意义。碳交易权政府配置审计从原则上讲，应采用同常规审计的各种审计方法、覆盖各种审计类型。也就是说，碳交易权政府配置审计可以有财务审计、合规审计和绩效审计等三类。但产权配置的特殊性又要求碳交易权政府配置审计的内容要符合当前我国碳交易权政府配置的具体安排。所以，碳交易权政府配置审计的具体内容应包括：
一是合规性审计。与碳交易权政府配置相关的法律法规是明晰产权界定和保护产权的重要制度，直接引导着各个权力主体的维权行为，也是审计主体进行审计实务依据的重要准则。所以，合规性审计主要审查政府及有关单位组织是否遵循相关法律、法规、程序或规则，具体而言就是审计碳交易权政府配置政策制定的程序性，碳交易权政府配置政策执行的全面性、规范性、及时性以及碳交易权政府配置政策执行结果的效果性。结合我国目前的实际情况，可将碳交易权政府配置中的合规性审计的主要内容归纳为以下两项：首先是对该碳排放权的政府配置政策制定的合理性进行评价，看此分配政策是否兼顾经济发展与环境保护协调的原则，是否有利于促进环境和生态的改善；其次是对企业的碳排放实际情况进行审核与调查，确保企业真正落实碳排放相关政策。
二是碳排放量审计。众所周知，我国的碳交易市场还处于很不稳定的初级阶段，在未来的很长一段时间内，碳排放量将实行现货交易，即企业依据企业过去若干年里的平均排放数据作为碳排放配额基准数据，无偿从政府取得排放配额。那么我们可以认为在碳交易权政府配置的初级阶段，各个参与主体的碳排放数据是配额分配的一个重要指标，这样也就要求每个参与主体按时汇报有关企业的碳排放情况。所以，在碳交易权政府配置阶段，对碳排放量的有关鉴证活动也不可避免。这类审计主要针对被强制纳入减排范围的企业，集中于他们生产经营中所使用的原始燃料，通过污染物的量化得到其温室气体的排放量，以成为政府配置碳排放额度的基础。同时，企业还可以通过这一审计报告，发现其能耗大的设备与使用行为，从而找出潜在的节能减排措施。可见，碳排量审计的研究和使用价值都很高。
三是绩效审计。碳交易权政府配置绩效一般是指政府部门的相关初始配置政策运用在气候保护与治理上所取得的有形收益或无形收益，尤其是其对“可持续发展理念”所带来的贡献。笔者认为这里的绩效审计主要是评价政府制定的碳排放权配置政策的执行效果，看此分配政策是否有助于促进企业改善生产经营环境，达到预期的减排效果。总的来说，就是为了确保政府对碳交易权配置责任的有效履行，对政府相关部门的碳交易权管理活动及相关经济活动的经济性、效率性和效果性进行监督和鉴证，并提出建议性的审计意见。
碳交易权政府配置审计的程序及方法。碳交易权政府配置审计程序是审计主体为达到审计目标而实施的具体步骤。在传统审计模式下，审计程序包括计划准备、实际执行和终结报告等三个阶段。从理论上来说，碳交易权政府配置审计程序依然可以按照上述三个步骤，只不过在审计过程中加入了有关碳排放量估测方面的特殊审计方法。首先，在审计前准备阶段，会以企业主要的大气污染物质或特征污染物为主线，确定审计内容，从多层面查明企业节能减排措施的效率与效果。其次，在审计实际执行的过程中，会充分利用诸如实地观察、问卷调查、询问函证等方法收集能源耗用以及碳排放方面的数据，并通过定性、定量等措施来核实数据的真实性并进行相关分析；最后，在审计报告阶段，由于碳排放权政府配置的特殊性，为了保证配额分配工作取得应有的效果，跟踪检查成为碳交易权政府配置审计的后续程序，跟踪检查的目的是监督检查被审计单位对减排额度的落实情况。在实务中，欧盟采取五年分配一次碳排放额度，试点阶段北京等省市也将分配两年以上的额度。所以，碳交易权政府配置审计应持续监督碳交易权政府配置政策的连贯性，评价企业为减少碳排放量所采取的节能减排行为的持续性和有效性，充分体现碳交易权政府配置审计作为国家免疫系统的本质要求。
（作者分别为：湖南大学工商管理学院硕士研究生，湖南大学工商管理学院教授、博导；本文受国家社科基金重点项目“基于产权配置与交易的环境审计问题研究”的资助）
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