【摘要】作为一种新型商业运营模式，电子商务大有超越甚或取代传统商业之势，与之对应的却是税收征管弱化甚至真空，尤其是在考虑保护民族企业与境外企业、实体经济与虚拟交易平等竞争的前提下，如何从税收角度对电子商务予以规范、支撑和保护，便成为当务之急。文章立足我国现阶段实际，借鉴国外电子商务税收管理经验，就我国现阶段电子商务税收问题进行初步剖析。
【关键词】电子商务 税收 管辖权 优惠
【中图分类号】F810 【文献标识码】A
近年来我国电子商务发展迅猛，正加速与制造业融合，并催生新兴业态，为大众创业、万众创新提供新空间，有力推动服务业转型升级。作为一种新型商业与运营模式，如何从税收角度对电子商务予以规范、支撑和保护，值得研究。
电子商务简述
电子商务（Electronic Commerce），区别于传统商业模式，参与方之间以电子方式而非以物理交换或直接物理接触方式完成各种形式的商业交易。近年来，经济层面受全球金融危机影响增长放缓，但我国电商市场却在持续发展壮大。与传统的实体商务不同，比较典型的电商交易具有如下显著特点：运营的高效率与低成本；信息的对称性与协同性；交易方式的无纸化、无形化、无界化。
电子商务主要经营模式。按照交易对象的不同可分为七类。第一类为企业对企业的电子商务（Business-to-Business，即B to B，又称B2B）；第二类为企业对消费者的电子商务（Business-to-Consumer，即B to C，又称B2C）；第三类为企业对政府的电子商务（Business-to-Government，即B to G，又称B2G）；第四类为消费者对消费者的电子商务（Consumer-to-Consumer，即C to C，又称C2C）；第五类为线上网点对线下消费的电子商务（Online-to-Offline，即O to O，又称O2O）；第六类为消费者对企业的电子商务（Consumer -to- Business，即C to B，又称C2B)；第七类为消费者对政府的电子商务（Consume-to- Government，即 C to G，又称C2G）。
当前，以阿里巴巴为代表的B2B、以京东为代表的B2C、以淘宝为代表的C2C、以美团为代表的O2O发展较为迅速。2014年上半年电子商务市场细分行业结构中，B2B电子商务占比76.9%，网络零售达到18.5%，网络团购为0.5%，其他为4.1%。
当前我国电子商务发展规模与前景。目前我国电子商务处于快速发展期，呈现出三大特点：一是电子商务交易规模迅速扩大。2014年度中国电子商务市场交易规模达13.5万亿，同比增长20%，相比2010年4.5万亿，增加了2倍。2015年度交易规模预计达到18.2万亿，同比增长34.81%。这其中，尤以B2B更为突出。二是电子商务企业规模不断膨胀。截至2014年12月，我国B2B电子商务企业达12550家，使用第三方电子商务平台的中小企业为2050万家。2015年B2B电子商务企业预计为13250家，同比增长5.58%，使用第三方电子商务平台的中小企业为2300万家，同比增长12.19%。三是网购和零售业务发展迅猛。2014年网购个人用户规模达3.8亿人，同比增长21.8%，相较于2010年的1.58亿增加1.41倍。2014年网络零售市场为1.89万亿，同比增长1.6%，相比2010年的5141亿，增加了2.71倍。（数据来源：中国电子商务研究中心网站）
电子商务税收因素分析
电子商务征税与否分析。首先，电子商务与传统商务相比，其本质是相同的，只是交易实现的方式不同。按照马克思政治经济学的理论，电子商务通过交换实现增值，税收作为国家主体参与社会剩余产品分配的手段，毫无疑问，电子商务应予以征税。其次，公平税负的要求，税收公平强调依据纳税人的税负能力和经济能力水平相符，为实现网店和实体店的公平竞争，必须对电子商务征税。再次，税收作为国家调控经济的手段，在经济发展、充分就业、产业周期、保障民生等诸方面考虑，亦应予以阶段性、策略性的税收优惠，具体操作上，应就本国国情和社会经济发展目标综合考虑，方可以实施。
电子商务征税基本原则分析。就征税原则而言，对电子商务应坚持税收中性和税负公平之间的平衡。一方面，应保持传统贸易与电子商务的税负大致相同，要避免国际间双重征税，应与国际税收基本原则保持一致；另一方面，税收不应影响企业在电子商务与传统交易方式之间的经济选择，不应对高新技术的发展构成阻力，尤其是我国信息技术和互联网尚处于初级阶段，对电子商务征税不能成为相关领域经济发展的制约。
电子商务征税客体与税种分析。电子商务涉及信息流、物流、资金流，参与主体包括卖家、买家、第三方服务提供方，交易的对象为有形的货物、无形的服务、劳务。一方面，依流转税理论，就卖家销售有形货物、提供加工修理修配劳务以及营改增服务的，应征收增值税，属于应税消费品，还应纳入消费税管理；卖家提供其余劳务与服务、转让无形资产的，网络服务提供方所提供的服务，均应征收营业税。依所得税而言，销售主体、网络服务提供方，应结合自身性质，就网上营业所得缴纳企业所得税或个人所得税，如：B2B的销售方应缴纳企业所得税，C2C的销售方应缴纳个人所得税。另一方面，为保证我国经济发展和财政收入，应考虑对境外销售方和第三方服务提供方从我国境内取得的收入征收所得税。
电子商务税收征管分析。第一，从纳税主体、税务登记方面分析。电子商务依据《网络商品交易及有关服务行为管理暂行办法》：要求个人网上开店需实名制，但是由于办理工商、税务登记并非个人注册网店的前置条件。《税务登记管理办法》要求：办理税务登记需要提供经营场所证明资料，也就变相地只承认实体店的存在。第二，从征税对象、计税依据方面分析。在电子商务中征税对象模糊，计税依据不明确且不易计量。第三，从纳税义务、纳税期限方面分析。在电子商务中针对纳税义务、纳税期限无任何规定。第四，从纳税地点、入库级次方面分析。在电子商务中，因其虚拟化等特点属地管理难于操作，纳税地点难以确定。第五，从管理检查、纳税服务方面分析。在电子商务中缺失对账薄凭证管理、纳税申报、税款征收、税务检查、法律责任等相关规定，无从实施管理、检查和服务。第六，从税收管辖权方面分析。在电子商务中，常设机构、行为发生地、收入来源地等难以确定。
国外电子商务税收相关经验介绍
美国的选择。美国是世界上电子商务最发达的国家，从自身利益出发，主张对除网上有形交易以外的电子商务永久免税。美国国会于1998年通过了《互联网免税法案》，内容主要包括：三年内避免对互联网课征新税；三年内避免对电子商务多重课征或税收歧视；关于远程销售的税收问题。此外，该法案还禁止对电子商务征收联邦税，指定互联网为免关税区等。2000年3月美国电子商务咨询委员会会议再次通过《互联网免税法案》，将电子商务免税期延长至2006年，并强调即使征税，也要坚持税收中性原则，不能阻碍电子商务的发展；坚持透明简易的原则，不增加网络交易成本，征税应符合美国与国际社会现行税收制度不能开征新税；跨国交易的货物或劳务可免征关税；放宽税收征管等。
欧盟的选择。欧盟电子商务发展规模仅次于美国，对电子商务税收持谨慎态度，提出对外国企业通过互联网向欧洲消费者提供电子化商品和服务视为劳务销售征收间接税，并坚持在欧盟成员国内对电子商务交易征收增值税，以保护其成员国利益。1997年7月，欧盟签署的《波恩声明》中规定，不对国际互联网贸易征收关税和特别税，但不排除对网上交易征收商品税③；2000年6月，欧盟发布《关于保护增值税收入和促进电子商务发展》的报告，报告决定对成员国居民通过网络购进商品或劳务时，不论商品或劳务的提供者是否为欧盟网站，一律按照20%的增值税税率征收增值税，由购买者负责扣缴。2001年12月，欧盟各国财政部长会议达成协议，决定对欧盟以外地区的供应商通过互联网向欧盟消费者销售数字产品征收增值税，税率依欧盟各国现行增值税税率而定。具体规定为：年销售额在10万欧元以上的非欧盟公司必须缴纳增值税；非欧盟公司只需在一个欧盟国家登记即可，并按该国的增值税税率缴税，而不必在几个欧盟国家全部登记；登记后，该国税务机关将征收的税款移交给购买者所在国家。
发展中国家的选择。发展中国家的电子商务有的刚刚起步，有的尚未发展。为了保护民族产业和维护国家权益，发展中国家往往强调以电子商务环境中的收入来源地税收管辖权。印度则于1999年发布规定，对在境外使用计算机系统，而由印度公司向美国公司支付的款项，均视为来源于印度的特许权使用费并在印度征收预提税④。另一方面，出于征管成本和手段的考量，对境内企业和个人从事电子商务，往往出于放任自流的无政府状态。
综上可见，对电子商务是否征收流转税，从税制结构看，对以所得税为主体的国家影响甚小，对以流转税为主体的国家则影响极大；从贸易额上看，对以电子商务产品输出为主的国家影响较小，而对输入为主的国家影响则较大。
对我国电子商务税收问题的建议
对电子商务应予以征税。公平竞争是市场经济发展的基本前提，电子商务作为市场经济主体，并逐步发展为中坚力量，也应当履行缴纳税款的义务，保证国家财政收入。虽然我国的电子商务起步较晚，但潜力巨大、前景广阔，因此，对我国电子商务征税是必要也是可行的。但是，应对电商征税采取税收中性原则，不宜开征新税，应梳理现有税收法律、法规、规范性文件，并进一步明确电子商务相关主体、环节的税收政策适用，将电子商务税务纳入正常轨道，同时，兼顾税负公平，保证实体经济与网络经济公平竞争，并驾齐驱。
对电子商务税收管辖权的适用。作为电子商务，出于保护国家财政利益和保护民族经济发展考量，首先，应结合居民管辖权和收入来源地管辖权，对电子商务相关参与主体征收所得税。其次，依据消费地管辖和应税行为发生地管辖来确定征收流转税。“消费地管辖”对于电子商务征税，有效性与实用性最强，但“消费地”的确认也存在困难，建议可考虑用付款地或指定的支付方机构所在地来确认“消费地”，以有效解决该问题。同时，应引入国际税收中的“常设机构”的概念⑤，即对凡直接在我国境内提供服务的网络服务供应商，均应被认为在我国设立常设机构，适用属地原则，否则发达国家的企业就可利用他们自身优势，迅速地抢占我国市场，而大量的税收却流向服务器或供应商所在国，不但损害我国税收利益，也不利于电子商务基础行业发展。
对电子商务征税具体方式。一是对电子商务参与方税收政策适用，应予以区分：对境内个人可考虑免税，以此鼓励相关人员积极创业，扩大就业，搞活第三产业；对境内企业征税，但应在一定阶段性给予适度优惠，可考虑一定程度上的即征即退，一方面给相关企业以税收扶持，另一方面将相关企业纳入税收征管，便于规范管理；对电子商务中介服务提供方，可考虑适用或给予高新技术企业优惠，尤其是要加大对电子商务基础性和关键性领域研究开发的支持力度，为电子商务的持续发展提供坚实的基础保障；对境外企业，可考虑一律征税，签订双边或多边税收协定的除外，在保证税收利益的同时，充分保障我国实体经济和民族经济发展。
二是结合营改增试点改革，扩大增值税征税范围。电子商务中的有形商品交易，可以适用增值税暂行条例规定。而对于数字化商品交易，鉴于其很难判定究竟是销售应税货物还是提供非应税项目，从而无法确定其适用税种，建议借鉴欧盟经验，结合我国推行的营改增试点改革，将这部分纳入增值税征税范围，即凡是涉及电子商务的商品交易和劳务均列入增值税的征税范围，以此保证税收的法定性与固定性。
三是对电子商务相关服务提供方，给予充分税收优惠。一是对提供电子商务中介服务的企业给予税收优惠，如免征营业税、减免所得税等；二是对企业进行内部技术更新、提高信息化程度的投资，尤其是对进行B2B电子商务建设的企业，给予所得税优惠，如实行投资抵免、高新技术优惠等；三是利用税收优惠政策，以电子商务发展为契机，促进我国信息技术和信息产业的发展。
对电子商务征税的机制保障。一是实行电子商务税务登记制度。明确要求从事电子商务的单位和个人，在办理上网交易手续后，必须到主管税务机关办理网络贸易的税务登记，填报《申请网络贸易税务登记表》，并将涉税基础信息及时向税务机关备案登记。同时，推行电子身份证制度，对办理税务登记的业户，核发以此登记号为识别码的电子身份证，以加强对电子商务交易的税收征管工作。二是推行电子支付和支付方扣缴税款制度。一方面，可考虑推行电子支付卡并与个人身份证绑定，鼓励网上交易由金融机构或政府提供一定程度的折扣，如3%~5%，以此，逐步取消线下现金交易，将电子商务资金流完全纳入电子支付的范围内。另一方面，将征税环节设在网上银行结算阶段，推行支付方代为扣缴税款制度，即当电子商务支付时，由消费者居住地支付货款的银行或第三方支付平台负责代扣代缴增值税，并定期及时将相关支付扣缴信息反馈给支付地税务机关。三是开发应用税收电子监控系统。可考虑设立网络税收电子监控中心或网络税务分局，适时接收并保存各网络交易平台所完成的交易信息和电子支付信息，从而获取网上交易的完整涉税数据，并将其适时传递予交易支付地税务机构，进行比对核查，及时堵塞税收征管漏洞。
完善现行税法和相关法律。首先，梳理、补充和完善有关电子商务的条款，为网络交易税款征收提供法律准备。其次，应进一步完善《中华人民共和国税收征收管理法》，加快推进增值税立法，明确网络交易的性质、计税依据、征税对象等，构建电子商务税收法律支撑平台。最后，可考虑制定《电子发票管理办法》等相关的规章制度，对电子票据的法律地位加以确认，并对《征管法》和税收实体法涉及的内容进行修改和完善，保证电子商务的顺利进行和发展。
（作者单位：山东警察学院；本文系山东省软科学研究计划一般项目和山东警察学院人文社会科学项目“社会良性运行视域下网络突发事件舆情引导机制研究”资助，项目编号：2014RKE30002）
【注释】
①林凡坡：“关于电子商务领域税收课征及征管问题研究”，《山东省国家税务局税收科学研究所研究报告》，2014年第34期。
②胡海：“论电子商务的税收优惠法律规制”，《湖南社会科学》，2006年第4期。
③李绍平，徐嘉南：“欧盟电子商务增值税政策对我国的启示”，《哈尔滨商业大学学报》，2006年第2期。
④刘文武，解新华：“中国电子商务税收管理体制探索”，《改革与战略》，2008年第4期。
⑤陈燕：“电子商务的税收问题及对策”，《贵州财经学院学报》，2001年第5期。
责编 /张蕾
