【摘要】偷漏税古来有之，是一种不良的经济行为，为了减少或免予交税，不同的社会群体会采取不同的偷漏税措施。历代王朝主要通过加强财政制度建设，防范偷漏税的发生，并对偷逃行为予以严厉打击，同时，统治者也努力寻找“国富”与“民强”之间的平衡点，避免与民争利。
【关键词】税收 财政史 偷漏税 赋役制度 【中图分类号】K252 【文献标识码】A
在古代中国，偷漏税的历史与纳税的历史一样悠久；对国家而言，建立并不断完善财税制度，加强税收监管，防范偷漏税行为，是国家经济制度建设的重要内容。
“各显其能”的偷漏税行为
在中国古代的税收结构中，农业税是财政收入的最大宗，人头税是主要的税种，盐业税所占的比例较高，商业税占比较低，其他税种收入有限。此外，赋税和差役在许多时候是可以相互替代的，所谓“有钱的出钱，有力的出差”，纳粮与当差并没有严格的界限，因此偷漏税与逃避差役的性质是一样的。
历代偷漏税最主要的途径是隐瞒田地和人口数量。权贵勋戚凭借掌握的特权比普通百姓更有机会偷漏税，拥有更多的财富让他们更有偷漏税的原动力。按规定，国家通常会赋予权贵官绅个人、家庭定额人口和田地的免除赋役的特权，但在贪婪本性和追求财富的强烈冲动的驱使下，他们还是想匿隐更多的人口、田地，以逃避赋役。许多普通百姓为逃避赋税和差役，也会主动或被动把土地、乃至自己“投献”到豪强门下。
生活在明朝嘉靖、隆庆和万历年间的徐阶是松江府华亭（今上海松江区）人，他一度登上明代文臣权力的最高峰——内阁首辅，为官之前，他家道也不富裕，掌权后迅速在家乡置办了惊人的产业，为逃避赋税，他隐匿了大量的人口和田地。据明代于慎行在笔记小说《榖山笔麈》卷五中讲，“华亭家人多至数千，有一籍记之，半系假借。海至相君第，请其籍削之，仅留数百以供役使，相君无以难也。然自是华亭宾客、苍头毋敢借声势横溢”。这说的是徐阶的“家人”多达数千人，其实有一半是假的，目的是逃避赋役。虽然徐阶有恩于海瑞，但海瑞一是出于公心，二是为了保护徐阶的名声，亲自到徐阶府上请他把隐匿的人口清理出来，但仍然留下数百人之多。当时，其他土豪劣绅听说海瑞来了，赶紧把朱红大门改成黑色，凡事低调收敛，担心海瑞找上门来。
官绅富户想尽办法偷漏税，在明朝前期已形成风气。朱元璋为了减轻贫苦之家的负担，同时确保国家的财政收入，在赋役征收时，规定富户大族要承担更多的责任，江浙一带的富户为了逃避赋役，想出了许多办法，其中之一就是将名下的财产分割，再假托在别人名下，降低户等，这种方法还有专称，叫“铁脚诡寄”，甚至在当地形成了“通天诡寄”的风俗：“乡里欺州县，州县欺府，奸弊百出。”朱元璋自然不会听之任之，除严厉打击外，他下令编造土地簿册——“鱼鳞图册”，“随其税粮多寡，定为几区，每区设粮长四人，使集里甲、耆民躬履田亩，以量度之图，其田之方圆；次其字号，悉书主名；及田之丈尺四至，编类为册，其法甚备，以图所绘状若鱼鳞然，故号‘鱼鳞图册’”。
普通百姓没有豁免土地和人口之权，他们只能想办法利用赋役规则来减轻负担。比如，历代王朝针对不同户籍有不同的差派规定，百姓有时候通过析产分户的方式，通过降低户等少交税；在以一户为单位承担赋役的规定下，又会拒绝分家。所以，有的王朝统计上来的户数特别多，户均人口特别少，有些王朝的情况则相反。还有一些户籍，会利用特殊的户籍身份，实现“避税”或“逃税”的目的。出家为僧为尼，或寄田产于寺院道观，以达到逃税的目的，这在许多朝代都有出现。有些王朝为保证军户当差，会给军户一些特殊的优免待遇，以军人或军户的身份逃避税收在许多王朝都曾出现。在《元典章·户部卷八》中有一条“军人孙真匿税”的记载，元朝大德七年（1303）六月十八日，有江西行省官奏报，龙兴路官员查有孙兴等军人，携带绢布19匹卖给了段子铺的常四，“匿税”“未曾交钞”，最后查得孙兴等人是到大都当差的军人，枢密院令史李安贞解释说，他们以携带货物交易，筹措盘缠路费为由，“自来不曾纳税”。
元朝时曾出现过仿造税印的现象。皇庆二年（1313）十月，负责税收征管的宣课提举司上报主管部门称，至大二年（1309）他们逮捕了一位名叫沈爱帖木儿的人，私自雕刻仿造税印，按元朝的法律规定，“匿税之物，告人给赏，已有通例。其伪造税物杂印，私熬颜色，伪税物货，比之匿税情犯尤重”，毫无疑问，这类行为要比偷漏税更加恶劣，应当予以更加严厉的惩罚。
除偷漏税之外，历代都存在避税行为，它是税法的一种逆向行为，商人因为税负太重，利用制度或规则的不完善、漏洞等选择规避或放弃，此举并不违法。比如明代的南京在宣德年间设有上、中、下三新河钞关，到成化时因收税太重，“以致商舟避税去泊江口，每有风涛之厄”，说明商人宁可冒生命危险也要去避税。再比如，明景泰二年（1451），太医院的医士张驿上奏皇帝说，京师百万人口多依赖商人贩运，但京城的商业税太重，他很担心“旅畏避税重，不肯来京，致使百物腾贵”。此外，避税行为极易诱发走私现象，再发展为偷漏税。 “苛政猛于虎”，普遍百姓为了逃避赋役，在灾害之年或者衣食无着时，会离家出走成为流民。中国历代流民潮的出现，赋役沉重是重要的诱发因素，不少流民演化成“民变”或“起义”，这也是王朝不愿意看到的。
“与时俱进”的税收征管举措
打击偷漏税行为最有效的办法首先是建章立制，有法可依，制度“牢笼”是最可靠的保障。“国家存在的经济体现就是捐税”，进入早期国家时期，相应的赋役制度应运而生，当时的中央财政主要来自诸侯和人民的贡纳。春秋战国时期，列国纷争，国家对财政的需求急剧上升，增加税收成了现实的需要。鲁国的管仲提出“相地而衰征”，按照土地的不同情况分等征收农业税，在保证税负公平的情况下，增加政府财政收入，齐桓公得以富国强兵，称霸天下。鲁国的“初税亩”、秦国的“初租禾”等税制都受管仲的影响。被誉为法家始祖的子产提出了“作丘赋”，增加百姓军赋，小小的郑国因此实力大增。
税收制度的完善是建立在已有财产、人口和登记制度基础之上，编户齐民，就拥有了征派赋役的资本，历朝对此都非常重视。早在战国、秦汉时期，中央对地方官进行考核时，就要求地方官在年终时把辖区内的户口、赋税、盗贼、狱讼等项编造计簿，层层上报，谓之“上计”。从湖南长沙走马楼出土的吴国简牍看，三国时期各类簿册图籍的编纂已相当完善，普通百姓的“黄籍”登录有每个家庭成员的姓名、性别、地位、年龄和健康等，他们的不同身份又决定了他们承担的赋役类型等。同样的户籍、财产信息登记簿册，还大量出现在敦煌吐鲁番文书之中，构成国家税收管理的最重要依据。在王朝更迭时，这些资料也成为新政权的立国之本。秦末，项羽与刘邦争天下，刘邦先入关中，“籍吏民，封府库”。元末徐达率明军攻入元大都（今北京），同样是“封其府库、图籍、宝物”。
不同历史时期的赋役制度有很大的差异，税收制度的“与时俱进”是国家财政收入的必要保障，也是经济和社会发展的时代要求。秦汉之前主要直接针对田地和人头征税，隋唐时期的租庸调制盛行，唐中后期出现的两税法成为此后数百年最重要的征税方式，明清出现的一条鞭法、摊丁入亩和地丁合一都是时代的产物。随着国家管理的地域越来越广，人口越来越多，税制规定也越来越详细，对税收征管的各个环节要求越来越明确，这从一个侧面也表明偷漏税的形式、手段和方法也在“与时俱进”。宋代《庆元条法事类·受纳税租》有纳税立法：“某乡某都人户姓名若干人，几月几日合钞送纳今年夏或秋税租奇零物帛之类共若干数，内集户姓名纳若干。”清雍正时，在河南任职的田文镜在其《抚豫宣化录》一书中多次下令，要严格规范、遵守交纳税粮的程序，如《严禁包纳钱粮等事（敕令小民自投封柜）》《劝谕遵旨尽首税课等事（税银勿得隐匿不报）》《严禁征还借谷等事（严禁违例多收息谷）》等，防止税务征管部门和纳税人作弊，偷逃税粮。
商业税征收的比例虽然不高，却关系到国计民生。尤其是唐宋之后，农产品商品化程度不断提高，宋代还鼓励发展手工业和商业，城市贸易活跃，海外贸易发达。为加强税务管理，增加财政收入，政府在城市设置专门的税务机构，在水陆交通要道设立榷关或钞关。据《宋史》卷186载，“商税。凡州县皆置务，关镇亦或有之；大则专置官监临，小则令、佐兼领；诸州仍令都监、监押同掌。行者赍货，谓之‘过税’，每千钱算二十；居者市鬻，谓之‘住税’，每千钱算三十，大约如此”。据统计，熙宁十年（1077）全国州县墟镇税务总数有1993个，京师开封、西京洛阳、北京大名府、南京应天府和临安府俱有都商税院，各州府有都税务，各军、县、镇有税场，即便在地处偏远、交易不发达、税收在千贯以下的小集市，官府也要征税，税收体系相当完善。
历代相沿的惩处偷漏税措施
法律的神圣与权威是不可撼动的，至少普通的官绅之家违法必然要受到惩处，甚至皇亲国戚也不会被豁免。在打击偷漏税方面，历代王朝也是想尽了办法。西汉武帝开征“算缗钱”后（向商人开征的高额财产税），逃匿税收的现象变得严重，朝廷遂出台“告缗令”，即《汉书·武帝纪》中所说的“令民告缗者以其半与之”，即举报逃税者可获违法者50%财产的奖励，鼓励揭发偷漏税的行为。有记载说，当时中等收入以上家庭皆破产，可见打击面之广、力度之大。
宋代同样把罚没收入的一半奖励给举报者或成功抓捕者，据《宋史·商税》：“应算物货而辄藏匿，为官司所捕获，没其三分之一以半畀捕者。贩鬻而不由官路者罪之。”另据《宋会要辑稿》记载，凡贩卖私盐有偷逃税的，一两以上杖十五，贩卖私茶一斤杖一百，贩至二十斤以上处死、示众，贩私酒五斗处死，这样的惩罚极其严厉。
元代打击偷漏税时，既继承了前朝的重罚与奖励措施，又考虑到了本朝多民族国家的不同特点，《元典章·户部卷八》“隐匿商税罪例条”规定，“匿税者，其匿税之物一半没官，于没官物内一半付告人充赏外，犯人笞五十，其回回通事并使官银买卖人等，入门不吊引者，同匿税法”。
明初，朱元璋严刑俊法，重典治国，他对经济领域的犯罪惩处尤其严厉，他发动的“空印案”和“郭桓案”都是在经济领域内的整肃。他认为“空印案”是各级官员的“欺罔”行为，是严重的经济赎职和犯罪行为。“郭桓案”则是一起牵连甚众的经济大案要案，既有官员，也有大批地主富室。洪武十八年（1385），御史余敏、丁廷举告发北平布政司、按察使司有官员伙同户部侍郎郭桓、胡益、王道亨等通同作弊，贪污税粮，侵盗国库。明太祖亲自审问后发现，从中央六部官员，到地方各布政司的官吏均有涉案，后来又牵涉出府州县级的官员以及江南赋税大户。一时间，朝野官吏富商士绅卷入其中，引起了更大面积的告发和恐慌，最后入狱被杀者超过万人，追出赃粮700余万石，显然明太祖的这次打击经济犯罪被扩大化了。朱元璋打击偷漏税，重点打击了官商勾结的协同作弊，可以说是把握住了重点。在古代中国，许多税务征管部门执法犯法，许多官员以打击偷漏税为名，巧取豪夺，反而扰乱了经济秩序。所以，不仅要堵塞偷漏税的制度漏洞，还要打击国家权力机构滥用职权的行为。明万历年间矿监税使遍布全国，百姓“稍不如意，则诬为漏税”，胡乱指责商人偷漏税，合法的财产被剥夺，百姓苦不堪言。
税收是国家与百姓之间最直接的经济纽带，“国富”与“民富”的对立与统一，是历代政治家长期关注的话题。“国”与“民”的利益分配，如何找到最佳的平衡点？“藏富于国”，还是“藏富于民”，“国富民足”的双赢能否实现？这是国家税务征管和财政政策制定时必须考虑的。《礼记·大学》称，“德者，本也；财者，末也。是故财聚则民散，财散则民聚”。国家强制、无偿地再分配社会财富，必须牢牢恪守税收“固定性”的基本属性，把财政的权力关在笼子里，不能肆意挥税法的大棒，任性追求税收规模和增速。历代王朝的灭亡，无不与国家财政的崩溃有关，财政崩坏的最直接原因又是纳税人无力承担高昂的税收负担。因此，国家在打击偷漏税行为的同时，必须分析偷漏税的具体原因，完善制度，培植税源，爱惜民力，民富才能国强。
（作者为中央民族大学历史文化学院院长、教授、博导）
【参考文献】
①陶一桃：《中国古代经济思想评述》，北京：中国经济出版社，2001年。
②陈高华等：《元典章》，天津：天津古籍出版社，2011年。
责编/张蕾 美编/王梦雅
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