【摘要】高水平的对外开放是实现中国式现代化的重要路径，财税法在推进对外开放方面具有重要作用。在外商投资和对外贸易领域，我国的所得税制度和关税制度产生了重要影响；持续推进相关税制统一并保障税负公平，是贯穿财税法制度实践的重要逻辑主线，有助于构建对外开放的良好制度环境。在新的历史时期，一方面，应运用财税法推进涉外制度环境的整体优化，加强对外贸易领域的财税法调整，强化涉外投资领域的财税法规制，从而推进国家层面的对外开放；另一方面，应完善自贸区和自贸港等区域财税法制，加强对区域竞争行为的财税法规制，从而促进公平竞争和区域层面的对外开放。只有结合对外开放的现实需要，切实落实国民待遇原则和公平竞争原则，不断优化财税法路径，推进财税法治的现代化，才能有效促进高水平的制度型对外开放。
【关键词】对外开放 财税法 涉外法治 国民待遇 公平竞争
【中图分类号】 D922.2 【文献标识码】A
【DOI】10.16619/j.cnki.rmltxsqy.2024.22.004
【作者简介】张守文，北京大学法学院教授、博导，北京大学法治与发展研究院院长，教育部“长江学者”特聘教授。研究方向为经济法理论、财政法与税法。主要著作有《税法原理》《财税法疏议》《经济法理论的重构》《发展法学：经济法维度的解析》《经济法原理》等。
背景与问题
当前，我国已开启建设现代化国家的新征程。推进中国式现代化，必须进一步扩大对外开放。《中共中央关于进一步全面深化改革、推进中国式现代化的决定》（以下简称《决定》）指出，“开放是中国式现代化的鲜明标识”，[1]没有开放就没有现代化，只有推进高水平对外开放，才能有效构建新发展格局，促进高质量发展。[2]为此，应持续扩大对外开放，形成全方位对外开放的新局面。
全方位的对外开放，主要包括两个层面，其一是国家层面的对外开放，这是通常意义上的对外开放，历来最受关注；其二是区域层面的对外开放，包括某个区域对国外的开放以及该领域对国内其他区域的开放。[3]上述两个层面的“对外开放”，需要多种法律制度的保障和促进，由此会形成推进对外开放的不同法律路径，[4]其中，财税法路径不可或缺，甚为重要。基于高水平对外开放的要求，有必要从财税法的视角，审视我国对外开放的历程以及面临的重要问题，揭示财税法在推进对外开放方面的重要作用，明确财税法制度的完善方向，从而进一步优化财税法路径。
有鉴于此，本文拟对财税法推进对外开放的制度实践进行回顾，着重分析相关税制变迁和税负调整对外商投资和对外贸易发展的重要影响，从而揭示财税法在推进对外开放方面的重要功用，以及其中贯穿的逻辑主线和相关法律原则；在此基础上，依据高水平对外开放的新要求，分别结合国家和地方两个层面的对外开放，探讨完善相关财税法制度的路径，从而推进高水平的制度型对外开放。
推进对外开放的财税法制度实践回顾
在我国推进对外开放的历程中，财税法一直发挥着重要作用，只是其各类具体制度的作用不尽相同。考虑到所得税制度与外商投资联系紧密，而关税制度则与对外贸易关联密切，下面着重以这两类税法制度为例，来说明财税法在推进对外开放方面的重要作用。
推进对外开放的所得税制度。所得税制度是影响对外开放的重要制度。我国自改革开放以来，一直重视各类所得税立法，并不断推进外资和内资企业的税负公平，在引进外资等方面产生了积极影响。
1、税制变迁：从分立到统一。我国在改革开放之初，为了引进外资和国外先进技术，着重通过加强财税法、企业法等立法，来保障和促进对外开放。例如，我国早在1980年就制定了《中华人民共和国中外合资经营企业所得税法》《中华人民共和国个人所得税法》，在1981年又制定了《中华人民共和国外国企业所得税法》。上述所得税立法开财税立法之先河，为规范相关涉外企业和外籍个人的所得税纳税行为提供了重要法律依据，解决了对外开放方面的重要问题。这些早期的所得税立法是我国涉外法治建设的重要成果。
由于税法事关国家与纳税人之间的利益分配，因此，通过上述所得税立法明确界分国家与涉外纳税主体的权利和义务，对于推进对外开放具有直接而重要的意义。与上述涉外税收立法不同，针对内资企业和国内个人的税收立法，直至1984年进行国内工商税制改革时，才由国务院基于全国人大常委会的授权而陆续展开，由此形成了国内税法与涉外税法的二元结构，并产生了二元税制的诸多问题。
随着涉外直接投资的快速发展，上述中外合资经营企业和外国企业的所得税立法已不能满足对外开放的需要。为此，我国在1991年对相关立法进行整合，制定了《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》，该法与1994年实施的《中华人民共和国企业所得税暂行条例》并行，形成了内外有别的两套企业所得税制度。直至2007年，我国将分立的两套企业所得税制度加以整合，出台统一的《中华人民共和国企业所得税法》，才解决了内外资企业所得税的差别对待问题。[5]
与上述所得税立法类似，我国在财产税领域也存在内外有别的两套税制。例如，我国曾长期对外资企业征收城市房地产税和车船使用牌照税，而对内资企业则征收房产税和车船使用税。为了落实世贸组织的国民待遇原则，解决财产税制度的不统一问题，我国对上述税种制度加以合并，建立了统一的房产税制度、车船税制度。通过所得税、财产税领域相关税制的统一，更有助于保障外资企业与内资企业的公平竞争，从而进一步推进对外开放。
上述企业所得税等税法制度的统一，是制度型开放的重要体现。按照世贸规则的要求，税收立法应体现国民待遇原则，保障各类主体的公平竞争。因此，上述税法制度的统一，也是与国际接轨的重要制度实践，有助于运用法律手段保障和促进对外开放，是制度型开放不断深入的体现。[6]在中国式现代化新征程上，需要相关规则、制度等在更高层次上与国际对接。例如，经济合作与发展组织（OECD）等国际组织为回应经济数字化对税收的挑战，着力推进数字税制方面的国际协调，这些方面的最终成果也需要在国内立法中加以体现。[7]
2、税负调整：从“超国民待遇”到税负公平。税负水平对于引进外资历来影响巨大，各国都重视通过税负水平的调整来展开税收竞争，从而推进对外开放。所得税作为直接税的典型代表，是影响涉外直接投资的重要手段，其税负调整的杠杆效应尤为突出。例如，在我国改革开放初期，外商投资企业的所得税名义税率为33%（其中包括3%的地方税），但实践中许多企业实际适用的税率仅为15%，相当于减半征收。许多外资企业在享受“两免三减半”和“五免五减”等税收优惠政策的情况下，实际承担的税负更低，由此带来了税负不公平问题。
利用较低的税率或较多的税收优惠来吸引外资，是我国改革开放之初的主要做法，客观上有利于引进外资和国外先进技术，推进对外开放，但由此产生的“超国民待遇”问题亦需特别关注。从横向比较看，在同一时期，我国大中型国企的企业所得税税率为55%，在此基础上，有的国企还可能被征收“调节税”，其税负会更重；[8]即使是集体企业、私营企业，企业所得税税率也高于外资企业。直到1994年《中华人民共和国企业所得税暂行条例》实施，内资企业所得税的名义税率才统一降为33%，但仍高于外资企业的实际税负水平。因此，在我国加入世贸组织后，如何解决外资企业的“超国民待遇”问题引发了广泛关注。直至2008年《中华人民共和国企业所得税法》实施，税务机关对内资企业与外资企业才统一执行25%的基本税率。
从上述所得税制度的变迁历程可以看到，我国在改革开放之初，为了有效吸引外资，扩大对外开放，曾给予外资企业较多税收优惠，使其享受了“超国民待遇”，直至2008年以后，国民待遇原则才得以落实。税制变迁的历程以及后来对税负公平的重视，体现了财税法推进对外开放的基本轨迹和制度优化方向。[9]
推进对外开放的关税制度。在外商投资领域，上述所得税立法影响突出；而在对外贸易领域，关税立法则更为重要。事实上，《关税及贸易总协定》及后来的世贸组织规则，不仅对国际贸易发展产生了深远影响，也是我国关税立法的重要渊源。改革开放以来，我国制定了《中华人民共和国海关法》《中华人民共和国进出口关税条例》《中华人民共和国对外贸易法》等法律法规，这些立法中有关关税的规定，对我国的对外贸易发展产生了重要影响。
在关税制度中，关税税则历来备受关注。关税领域的税制变迁，也集中体现在关税税则的调整方面。我国加入世贸组织后，为了履行条约义务，曾多次修订关税税则，持续降低关税税率，目前平均关税水平仅为7.3%。关税税率的大幅下调，有助于降低纳税人的税负，有利于发展对外经贸关系，推动进出口贸易的发展。这与某些国家着力构筑关税壁垒和非关税壁垒，片面征收反倾销税和反补贴税，恣意挑起贸易战等做法形成了鲜明对比，[10]同时也是我国维护以世贸组织为核心的多边贸易体制的重要体现。
在新的历史时期，为推进高水平对外开放，必须大力加强关税立法。为此，我国已将《中华人民共和国进出口关税条例》上升为法律，制定了首部《中华人民共和国关税法》。这既是“全面落实税收法定原则”的体现，也是对关税制度的重要优化。关税领域的制度变迁，以及由此带来的税负调整，都是推进对外开放的重要制度安排。[11]
关税与前述所得税的立法导向有别，其税负调整的趋势或走向也不同。改革开放之初，基于当时的经济发展阶段，为体现“奖出限入”的精神，我国曾规定较高的进口关税税率。通常情况下，实行较高的进口关税税率，有助于避免国外商品对本国幼稚产业的冲击，这在我国改革开放之初是很有必要的。但随着改革开放的不断推进和社会主义市场经济的发展，我国的许多产业加速转型升级，商品的国际竞争力大幅提升。为此，我国在加入世贸组织后，为履行“入世”承诺，不断降低关税壁垒，关税税率水平持续下调，推动了我国进出口规模的大幅度提升，这尤其有助于促进我国的对外开放和融入经济全球化，并由此推动经济增长。
随着我国进出口规模的扩大，贸易摩擦问题也日益突出，由此涉及反倾销税、反补贴税等特别关税的适用。我国在加入世贸组织之际，曾于2001年分别制定《中华人民共和国反倾销条例》《中华人民共和国反补贴条例》，从而为维护对外贸易秩序提供了重要保障。近年来，我国对涉外法治高度重视，涉外领域的各类立法不断增加，需要加强其与关税立法的协调，从而构建更为合理的涉外立法体系；同时，也要注意关税制度与世贸组织规则以及其他国际条约的协调，从而为推进对外开放提供更为坚实的法律基础。
此外，尽管关税制度在涉外经贸领域影响较大，但它主要适用于进出口环节，从整体对外开放的角度看，还需要与其他商品税制度相互配合，从而共同推进对外开放。例如，关税与进出口环节的增值税和消费税密切相关，需保持上述税种制度取向的一致性，尤其应重视出口关税制度与增值税出口退税制度的协调。又如，外商投资企业和外国企业在我国从事生产经营活动，同样涉及关税以外的国内商品税的征收，为此，在1994年税制改革时，全国人大常委会作出决定，对上述外商投资企业和外国企业同样适用增值税、消费税、营业税的暂行条例，[12]这一制度安排有助于解决对外资企业征收国内商品税的法律适用问题，同时也推动了商品税制度的统一，有助于外资企业与内资企业展开公平竞争。
对上述财税法制度实践的总结。从既往对外开放及相关财税法的制度实践看，财税法对于推进对外开放具有重要影响。上述的所得税制度和关税制度，分别在外商投资和对外贸易领域发挥了重要作用。在税负调整方面，外资企业从享受企业所得税的“超国民待遇”，到与内资企业适用相同的法定税率，体现了国家对税负公平的重视，这有助于推进各类主体的公平竞争和长期的对外开放。此外，尽管关税是间接税，但其税率水平的不断降低，同样有助于直接促进对外贸易的发展，并由此推进高水平对外开放。
从上述两类税种的税负变动趋势看，我国对外资企业实际适用的企业所得税税率是“先低后高”，并最终实现与内资企业法定税率相一致；而我国关税的税率水平则是“先高后低”，通过不断降低关税壁垒，来履行条约义务或“入世”承诺。上述的税负调整是贯穿相关税制变迁的一条逻辑主线，它与国家在不同时期对不同领域实施的调控有关，体现了财税法的宏观调控功能，由此使推进对外开放的财税法路径有别于其他法律路径。
此外，在财税法推进对外开放的制度实践中，还贯穿着另一条重要的逻辑主线，就是从内外有别的二元税制逐步走向税制统一。例如，我国分别于1994年统一了商品税制度，于2007年统一了企业所得税制度，于2007年和2009年分别统一了车船税、房产税等财产税制度等。[13]这些税制的统一，既是对国民待遇原则的落实，也是公平竞争原则的体现，有助于为外资企业等各类市场主体提供市场化、法治化、国际化的营商环境，[14]促进社会主义市场经济的长期健康发展。
回顾上述对外开放及相关财税法制度实践的历程不难发现，我国在对外开放的过程中，尤其需要解决国民待遇和公平竞争问题，它们对财税法的制度变迁具有重要影响。在新的历史时期推进高水平对外开放，需要继续落实国民待遇原则和公平竞争原则，为外资企业和内资企业营造良好的营商环境。为此，应进一步完善相关财税法律制度，加强财税法的调控和规制，通过持续优化财税法路径，更好地推进国家层面和区域层面的对外开放。
国家层面对外开放的财税法路径
目前，基于国际国内经济发展的新形势和新要求，应采取多种措施，进一步扩大对外开放。为此，需要按照《决定》作出的重要部署，运用财税法推进涉外制度环境的整体优化，加强对外贸易领域的财税法调整，强化涉外投资领域的财税法规制，从而进一步推进国家层面的对外开放。
运用财税法推进涉外制度环境的整体优化。在推进中国式现代化的新时期，为了“完善高水平对外开放体制机制”，“建设更高水平开放型经济新体制”，应“稳步扩大制度型开放”。[15]为此，应加强相关法律制度建设，在产业补贴、政府采购等财税法领域，打造透明稳定可预期的制度环境，从而推进涉外制度环境的整体优化。
上述的产业补贴和政府采购作为财政支出的重要形式，直接影响市场主体的权益，关系到外企与国企、民企的公平竞争，因此，相关产业补贴和政府采购的制度安排必须透明、稳定、可预期。[16]与此相关联，《中华人民共和国政府采购法》（以下简称《政府采购法》）第三条规定“政府采购应当遵循公开透明原则、公平竞争原则、公正原则和诚实信用原则”。上述的公开透明原则和公平竞争原则，不仅应在该法中规定，在涉及产业补贴的相关立法中亦应加以体现，从而在确保符合世贸组织相关规则要求的前提下，推动涉外制度环境的优化。[17]
以上述的公平竞争原则为例，该原则是贯穿财税法等各类经济立法的重要原则，对于维护外资企业的合法权益尤为重要。按照《决定》的有关要求，为保障外资企业与其他市场主体的公平竞争，应“保障外资企业在要素获取、资质许可、标准制定、政府采购等方面的国民待遇”，对此既需要在外资立法中加以规定，也需要财税法具体立法的落实和协调配合。例如，《中华人民共和国外商投资法》第十六条规定“国家保障外商投资企业依法通过公平竞争参与政府采购活动。政府采购依法对外商投资企业在中国境内生产的产品、提供的服务平等对待”。结合上述规定，为落实国民待遇原则和公平竞争原则的要求，应在《政府采购法》及其实施条例中进一步细化相关规定，这也是财税法推进涉外制度环境优化的具体体现。
总之，涉外制度环境的整体优化，需要公开透明、公平竞争等重要原则的落实，需要多种法律制度的共同促进和协同保障，由此才能形成市场化、法治化、国际化的涉外制度环境。为此，应发挥财税法的重要作用，并加强财税法与其他立法的相互配合，从而共同推进涉外制度环境的整体优化。
对外贸易领域的财税法调整。对外贸易历来是对外开放的重要领域，在新的历史时期，更应以服务贸易和数字贸易为重点，进一步扩大对外开放。基于世贸组织对促进国际经济贸易发展的重要性，我国不仅应继续“维护以世界贸易组织为核心的多边贸易体制”，还应“积极参与全球经济治理体系改革”，[18]并对全球经济治理的法律成果在财税法等相关立法中加以确认，由此形成的促进对外贸易发展的相关制度，对于推进新时代的对外开放尤为重要。
此外，按照《决定》要求，为了深化外贸体制改革，应“强化贸易政策和财税、金融、产业政策协同”，“推进通关、税务、外汇等监管创新，营造有利于新业态新模式发展的制度环境”。为此，在宏观调控层面，应加强财税法、金融法、产业法与对外贸易法的协同，从而形成依法促进对外贸易发展的宏观调控合力；[19]在政府监管方面，应将海关监管与税务监管、金融监管统合起来，通过完善相关监管制度，为新业态、新模式的发展营造良好的财税法治环境。
上述依据财税法在对外贸易领域实施的宏观调控和政府监管，涉及不同层面的法律协调。一方面，财税法的立法应当与我国加入的国际条约的相关内容保持一致，从而通过履行条约义务，促进对外贸易发展；另一方面，财税法的立法也要与国内法层面的其他法律制度相协调，以确保财税法调整与其他法律调整的一致性，从而为对外贸易发展营造可预期的法治环境。[20]
涉外投资领域的财税法规制。涉外投资同样是影响对外开放的重要领域。随着我国市场经济和对外开放的发展，对外商投资和对外投资两个方面都要高度关注。为此，《决定》强调，“深化外商投资和对外投资管理体制改革。营造市场化、法治化、国际化一流营商环境，依法保护外商投资权益。”按照上述要求，从依法保护外商投资权益的角度，应进一步加强财税法制度建设，着力构建法治化营商环境。
在涉外投资领域，各类优惠制度安排历来备受关注，许多立法对此均有相关规定。例如，《中华人民共和国外商投资法实施条例》第十二条规定，“外国投资者、外商投资企业可以依照法律、行政法规或者国务院的规定，享受财政、税收、金融、用地等方面的优惠待遇。”而其享受上述财政、税收优惠待遇的主要依据，则是相关财税法的具体规定。为了保障各类市场主体的公平竞争，国家对财税优惠措施的规定持续收紧，对地方优惠制度安排的规制尤其严格。
与上述财税优惠制度安排相关联，外商投资企业对其承担的税负往往更加关注。自2008年《中华人民共和国企业所得税法》实施以来，对企业所得税的基本税率一直未作调整。在许多国家普遍下调企业所得税税率的情况下，为了更好地吸引外资，落实前述的国民待遇原则和公平竞争原则，基于减税降费的总体精神，[21]可将现行基本税率25%调整为20%。在当前的国际国内经济形势之下，通过适当下调企业所得税税率，减轻外资企业等各类市场主体的税收负担，更有助于吸引外资，推动对外开放和经济增长。
此外，个人所得税的纳税主体包括居民和非居民，其多种类型的所得如何纳税，与对外开放联系紧密。为此，在个人所得税领域，应继续“完善综合和分类相结合的个人所得税制度，规范经营所得、资本所得、财产所得税收政策”，[22]相应地，也要适时修改《中华人民共和国个人所得税法》，这对于保障和促进对外开放同样具有重要意义。
总之，无论是运用财税法推进涉外制度环境的整体优化，还是在具体的对外贸易、涉外投资领域加强财税法的调控和规制，都需要解决具体的财政补贴、政府采购等财政法问题，以及相关的企业所得税、关税等税法问题。只有结合各具体领域的对外开放需要，进一步完善财税法的具体制度，才能更好地推进国家层面的高水平对外开放。
区域层面对外开放的财税法路径
我国是发展中大国，包含多种不同类型的区域，各类区域的对外开放水平参差不齐。由于国家层面的对外开放要在具体区域层面落实，因此，区域层面的对外开放，事关国家整体对外开放的水平和力度，需要运用财税法手段，进一步推进区域层面的对外开放。
如前所述，区域层面的对外开放可分为两类，一类是某个区域对国外的直接开放，即狭义的区域对外开放；另一类是某个区域对国内其他区域的开放，即广义的区域对外开放。[23]由于某个区域是否对其他区域开放，直接影响外地的外资企业能否进入该区域从事经济活动，因而也会影响通常意义上的对外开放。上述两类区域层面的对外开放，都需要加强财税法的保障和规制。
狭义的区域对外开放及其财税法保障。区域对外开放的重点是通过优化区域开放布局，“巩固东部沿海地区开放先导地位，提高中西部和东北地区开放水平”，[24]从而加快形成全面开放的新格局。只有不断推进各个区域的对外开放，才能打造形态多样的开放高地，形成高水平的全面对外开放。
在推进区域对外开放的过程中，加强自贸区和自贸港建设尤为重要。为此，《决定》强调要“实施自由贸易试验区提升战略”，“加快建设海南自由贸易港”。依据上述要求，对于全国已经设立的22个自贸区，应进一步加大制度创新力度，发挥其在对外开放方面的重要作用；同时，应按照既定规划，持续推动海南自贸港建设。上述自贸区和自贸港作为改革试验区的典型，其建设和发展都需要加强财税法的制度保障。[25]
自贸区作为对外开放的重要区域，是由保税区演化而来的，推进此类特殊区域的发展，需要关税制度以及其他相关财税法制度的共同保障。尤其在自贸区的制度创新方面，如何开展外商投资准入试点以及与之相配套的税收优惠制度试点，是需要进一步关注的重要问题。[26]此外，为加快海南自贸港建设，推进对外开放，我国已制定并实施专门的《中华人民共和国海南自由贸易港法》，该法确立的区域财税法制度，涉及商品税、所得税等领域的特殊制度安排，其更为简约的税制及其规定的大量税收优惠，对于加快海南自贸港建设，推进高水平的制度型对外开放，能够起到更为积极的促进作用。[27]
此外，在相关区域的政府采购方面，《中华人民共和国外商投资法实施条例》第十五条规定，“政府及其有关部门不得阻挠和限制外商投资企业自由进入本地区和本行业的政府采购市场”，同时，不得“对外商投资企业实行差别待遇或者歧视待遇”，上述有关政府采购的法律规定，对地方政府及其有关部门提出了明确要求，也是对《政府采购法》的重要补充，其有效实施有助于规制区域竞争，推进区域的对外开放。
广义的区域对外开放及其财税法规制。我国的区域发展很不平衡，随着市场经济的发展，有些区域为了自身利益，可能会从事地区封锁等行为，以阻碍其他区域的市场主体进入本地区。只有推动这些区域对其他区域开放，使区域外的市场主体可依法自由进出并参与市场竞争，才能为对外开放提供基本保障。为此，应清除各种影响开放的制度壁垒，加强财税法规制，推进公平竞争和市场统一，这不仅有利于降低交易成本，畅通经济循环，也有助于构建良好的营商环境，从而有利于引进外资，扩大对外开放。为实现上述目标，需要注意以下三个方面。
第一，有效规制区域竞争行为。在地方政府展开的区域竞争中，有关财政、税收方面的制度安排往往成为影响区域开放、公平竞争的重要因素。一方面，某些地方政府为了招商引资，对特定经营者既可能给予税收优惠，也可能给予选择性、差异化的财政奖励或者补贴，还可能给予要素获取、政府性基金等方面的优惠；另一方面，某些地方政府可能为了引进税源而强制或者变相强制外地经营者在本地投资经营或者设立分支机构，可能排斥、限制或者变相限制外地经营者参加本地政府采购、招标投标，还可能对外地或者进口商品、要素设置歧视性收费项目、收费标准、价格或者补贴等。[28]上述各类行为不仅违反财税法，也违反《中华人民共和国反垄断法》《公平竞争审查条例》的相关规定。因此，应依据上述法律法规的相关规定，加强对区域竞争行为的规制，规范地方政府的权力行使，打破影响区域开放的制度壁垒，推进全国统一大市场的建设，这对于保护相关外资企业的权益同样具有重要意义。
第二，公平对待区域外市场主体。鉴于上述地方政府在财政补贴、税收优惠等方面的规定和做法会影响公平竞争和市场统一，必须“清理和废除妨碍全国统一市场和公平竞争的各种规定和做法”，同时，“规范地方招商引资法规制度，严禁违法违规给予政策优惠行为”。[29]只有对区域竞争行为加强财税法规制，对违法违规的财税优惠行为予以严肃处理，才能推进统一大市场建设，[30]从而保障市场经济基础制度的统一，使外资企业等各类主体能够开展公平竞争。
为了保障财政补贴、税收优惠等手段的依法实施，需对相关财税政策措施加强公平竞争审查。只有依据《公平竞争审查条例》等规定，切实对影响公平竞争、市场统一、区域开放的财税政策和制度进行认真审查，才能有效禁止地方政府构筑区域制度壁垒的行为，避免其出台不利于对外开放的各类政策措施。[31]对于已经出台的影响区域对外开放和市场统一的财税措施，应依据财税法加以禁止。
第三，加强宏观调控，促进区域协调发展。《决定》强调，“必须完善宏观调控制度体系，统筹推进财税、金融等重点领域改革，增强宏观政策取向一致性”，这样才能形成财税调控与其他调控措施的合力，在推进区域协调、市场统一、对外开放等方面，保持财税法制度与其他宏观调控法制度的内在统一性。
基于上述加强财税调控的要求，一方面，应建立权责清晰、财力协调、区域均衡的中央和地方财政关系，这对于促进区域协调发展、减少区域不当竞争非常重要；另一方面，应健全有利于高质量发展、社会公平、市场统一的税收制度，全面落实税收法定原则，规范税收优惠政策，从而使财税法制度能够有效促进区域协调发展、市场统一和对外开放，并由此推动高质量发展。[32]只有构建发展导向型的财税法制度，[33]才能有效保障改革和推进对外开放，逐步实现财税法治现代化。
总之，区域层面的两类对外开放，都需要加强财税法的调控和规制。一方面，区域层面狭义的对外开放，是国家层面对外开放的具体化，需要将相关法律制度与区域的特殊性结合起来，尤其应通过优化自贸区、自贸港等方面的财税法制度加以推进；另一方面，区域层面广义的对外开放，重在通过实现对区域外市场主体的开放，保障相关外资企业参与公平竞争，这在一定程度上也会影响国家整体开放的效果，因此，对于区域层面的对外开放需要从不同维度理解。
在中央与地方的财权与事权不匹配的情况下，各地方基于自身利益还会展开区域竞争，这会在一定程度上影响市场主体的公平竞争和市场统一。应通过加强财税法规制，解决区域竞争中涉及的财税问题，从而推进区域的协调发展和对外开放，加快全国统一大市场建设。与此同时，开放的制度环境和统一的大市场有利于外资企业参与公平竞争，因此，解决好对区域外市场主体的开放问题，也有助于推进国家层面的对外开放。
结论
自我国改革开放以来，财税法在推进对外开放方面一直发挥着重要作用。在外商投资和对外贸易领域，所得税法和关税法等财税法制度不可或缺。在税制变迁过程中，对外资企业不同税种的税负调整呈现不同趋势，体现了在对外开放方面加强财税调控的重要性。通过落实国民待遇原则和公平竞争原则，外资企业与内资企业已逐步实现法律上的税负公平，二元分立的税制也日益走向统一。这既是制度型开放的重要成果，也是我国涉外财税法治建设的重要成就，体现了推进对外开放的法治逻辑。
国家层面与区域层面的对外开放，普遍涉及财政补贴、政府采购、财税优惠等财税法问题，有效解决上述问题，需要不断完善相关财税法制度，并加强财税法的调控和规制。因此，从国家层面到区域层面，都应重视推进对外开放的财税法路径。此外，面对复杂的对外开放问题，仅靠财税法的调整是不够的，必须加强财税法与相关法律的协同。在新的历史时期，应结合对外开放的现实需要，持续优化财税法路径，逐步实现财税法治的现代化，并由此推进高水平的制度型对外开放。
（本文系国家重点研发计划“跨领域知识驱动的法治调研智能感知及辅助决策技术研究”的阶段性成果，项目批准号：2022YFC3301900）
注释
[1][18][22][24][29]《中共中央关于进一步全面深化改革 推进中国式现代化的决定》，《人民日报》，2024年7月22日，第1版。
[2]朱福林：《对外开放与中国式现代化——内在逻辑、重点议题及战略抉择》，《财经问题研究》，2023年第12期。
[3]赵伟：《区际开放：左右未来中国区域经济差距的主要因素》，《经济学家》，2001年第5期。
[4]推进形成全面开放新格局离不开法治的保障，具有稳定性和可预见性的国际法治尤为重要。参见刘敬东：《全面开放新格局的国际法治内涵与路径》，《经贸法律评论》，2019年第1期。
[5]安体富、王海勇：《论内外两套企业所得税制的合并》，《税务研究》，2005年第3期；张守文：《企业所得税法统合的内在局限》，《税务研究》，2008年第2期。
[6]制度型开放的本质特点是从“边境开放”逐步向“境内开放”拓展和延伸。参见戴翔：《制度型开放：中国新一轮高水平开放的理论逻辑与实现路径》，《国际贸易》，2019年第3期。
[7]曹明星：《OECD数字税改方案述评：理论阐释、权益衡平与规则建构》，《税务研究》，2021年第6期。
[8]参见《中华人民共和国国营企业所得税条例（草案）》第四条以及《国营企业调节税征收办法》。
[9]丁伟：《“超国民待遇合理合法论”评析——外商投资领域国民待遇制度的理性思辨》，《政法论坛》，2004年第2期。
[10]张守文：《贸易战、全球经济治理与经济法的完善》，《武汉大学学报（哲学社会科学版）》，2019年第5期。
[11]施正文：《当前关税法立法若干重要问题探讨》，《政法论丛》，2022年第2期。
[12]参见《全国人民代表大会常务委员会关于外商投资企业和外国企业适用增值税、消费税、营业税等税收暂行条例的决定》。
[13]郝昭成：《从无到有 规范统一——改革开放30年中国涉外税收制度发展的轨迹》，《涉外税务》，2008年第12期。
[14]企业所得税法的统一贯彻了公平税负、内外资企业平等竞争的原则，体现了与国际税收惯例的接轨。参见廖益新：《中国统一企业所得税制改革评析》，《中国法学》，2007年第4期。
[15]赵伟洪、张旭：《中国制度型开放的时代背景、历史逻辑与实践基础》，《经济学家》，2022年第4期。
[16]姚海放：《论政府补贴法治：产业政策法、财政法和竞争法的协同治理》，《政治与法律》，2017年第12期。
[17]张军旗：《WTO补贴规则背景下我国产业补贴政策的变革》，《上海政法学院学报（法治论丛）》，2019年第3期。
[19]刘金全、张龙：《新中国70年财政货币政策协调范式：总结与展望》，《财贸经济》，2019年第9期。
[20]刘晓红：《推进高水平对外开放的法治维度》，《政治与法律》，2023年第4期。
[21]郭庆旺：《减税降费的潜在财政影响与风险防范》，《管理世界》，2019年第6期。
[23]类似分类可参见赵伟：《区域开放：中国的独特模式及其未来发展趋向》，《浙江学刊》，2001年第2期。
[25]刘荣：《自贸区（港）税收优惠政策的立场分歧与路径融合》，《海南大学学报（人文社会科学版）》，2020年第1期。
[26]王婷婷：《中国自贸区税收优惠的法律限度与改革路径》，《现代经济探讨》，2014年第4期。
[27]张守文：《“破旧立新”：改革试验区建设的法治问题》，《法学杂志》，2003年第5期。
[28]参见《中华人民共和国反垄断法》第四十一至四十三条，《公平竞争审查条例》第九条、第十条。
[30]张守文：《区域协调发展与市场统一的法治保障》，《华东师范大学学报（哲学社会科学版）》，2024年第1期。
[31]邓伟：《税收政策公平竞争审查制度的问题及其对策》，《法商研究》，2021年第6期。
[32]叶金育：《税收优惠统一立法的证成与展开——以税收优惠生成模式为分析起点》，《江西财经大学学报》，2016年第2期。
[33]张守文：《构建发展导向型财税制度》，《税务研究》，2024年第10期。
责 编∕张 贝 美 编∕梁丽琛
The Path of Fiscal and Taxation Law to Promote Opening Up
Zhang Shouwen
Abstract: High-standard opening up is an important path to realize Chinese modernization, and the fiscal and taxation law plays an important role in promoting the opening up. In the field of foreign investment and foreign trade, China's income tax system and tariff system have had an important impact; to continuously promote the unification of relevant taxation systems and ensure the fairness of taxation burdens is an important logical thread that runs through the practice of the fiscal and taxation law system, and helps to build a sound institutional environment for the opening up. In the new historical period, on the one hand, the fiscal and taxation law should be used to promote the overall optimization of foreign-related institutional environment, strengthen the adjustment of the fiscal and taxation law in the field of foreign trade, and strengthen the fiscal and taxation laws and regulations in the field of foreign investment so as to promote the opening up at the national level; on the other hand, regional fiscal and taxation laws such as free trade zones and free trade ports should be optimized, and fiscal and taxation laws and regulations on regional competition should be strengthened so as to promote fair competition and opening up at the regional level. Only in light of the actual needs of the opening up to the outside world, effectively implementing the principle of national treatment and the principle of fair competition, constantly optimizing the path of fiscal and taxation law, and promoting the modernization of fiscal and taxation rule of law, can high-standard institutional opening up be effectively promoted.
Keywords: opening up, fiscal and taxation law, rule of law in foreign-related fields, national treatment, fair competition
